某市鋁材廠為了招徠生意，長期以來采取虛開發(fā)票的不正當(dāng)手段進行經(jīng)營。比如，客戶方的采購員前來購貨時，實際購貨金額雖為1萬元，但該鋁材廠卻開出金額為11000元的發(fā)票，以便采購員回去報銷得到好處。后在一次發(fā)票檢查中，鋁材廠的上述違規(guī)行為被該市國稅局發(fā)票檢查所發(fā)現(xiàn)，該所遂按照中華人民共和國發(fā)票管理辦法的規(guī)定，對鋁材廠做出罰款1萬元的處罰規(guī)定。鋁材廠對此不服，認(rèn)為他們已按發(fā)票上開具的銷售額如實納了稅，雖然發(fā)票有虛開的情況，但實際還多向國家繳了稅，于是他們向該市國稅局申請復(fù)議。國稅局做出復(fù)議決定，維持發(fā)票檢查所的處理決定。鋁材廠仍不服，遂向人民法院提起行政訴訟。

二、案例評析

分析此案時，應(yīng)當(dāng)首先明確，鋁材廠認(rèn)為他們已按發(fā)票上虛開的銷售額如實納了稅，實際上就是向國家多繳了稅，因此認(rèn)為國稅局不該進行處罰，或者認(rèn)為處罰過重，這種看法實際上是錯誤的。發(fā)票作為經(jīng)濟活動中記載業(yè)務(wù)往來、證明款項收付和資金轉(zhuǎn)移的基本商業(yè)憑證，不僅是稅務(wù)機關(guān)具以計征稅款和進行稅務(wù)檢查的重要依據(jù)，也是會計核算的原始憑證和財務(wù)收支的法定依據(jù)。加強發(fā)票管理不僅有利于控制稅源，預(yù)防偷漏稅，同時也是為了強化稅務(wù)征管，促進社會主義稅收秩序的穩(wěn)定。中華人民共和國發(fā)票管理辦法第36條規(guī)定，對未按照規(guī)定開具發(fā)票的單位和個人，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，沒收非法所得，可以并處1萬元以下的罰款。而所謂“未按規(guī)定開具發(fā)票”，包括項目填寫不全、內(nèi)容不真實、字跡不清楚等，因此鋁材廠的行為毫無疑問屬于“未按規(guī)定開具發(fā)票”的行為。雖然從表面上看鋁材廠似乎是多繳了稅，但其長期虛開發(fā)票的行為卻擾亂了稅收征管秩序，并實際上造成了購貨單位稅款的流失。因此，其情節(jié)是惡劣的，而且還有不正當(dāng)競爭之嫌。稅務(wù)機關(guān)按照發(fā)票管理辦法第36條的規(guī)定對其進行處罰，是完全適當(dāng)?shù)摹?/p>

但問題的關(guān)鍵在于，發(fā)票檢查所做為稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部職能機構(gòu)，能否對外以自己的名義獨立行使職權(quán)，而且當(dāng)發(fā)生糾紛后，該內(nèi)部職能機構(gòu)能否成為行政訴訟的合法被告呢?

一種觀點認(rèn)為，發(fā)票檢查所是稅務(wù)行政機關(guān)內(nèi)部設(shè)立的、專門行使發(fā)票檢查的職能機構(gòu)，享有一定的行政決定權(quán)，而且其編制是省國稅局批準(zhǔn)的，所以應(yīng)當(dāng)具有獨立的法人資格，可以以自己的名義對外獨立行使職權(quán)，也可以成為行政訴訟的合法被告。

但我們認(rèn)為，發(fā)票檢查所只是稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部職能機構(gòu)，不具有獨立的法人資格，不能獨立對外行使處罰權(quán)，因其行為引起了行政爭議的，應(yīng)由其所在的行政機關(guān)作為被告。

為什么呢?首先按照行政組織法的原理，成立新的行政管理機關(guān)必須有法律法規(guī)依據(jù)，且需經(jīng)同級人民政府批準(zhǔn)。雖然發(fā)票檢查所是市國稅局按規(guī)定設(shè)立、并報經(jīng)省局批準(zhǔn)的，但它仍然是市國稅局內(nèi)部職能機構(gòu)。有關(guān)的批準(zhǔn)文件或函件也是明確發(fā)票檢查所在國稅局的內(nèi)部分工，不具有法律法規(guī)效力。依此文件或函件成立的發(fā)票檢查所并不能因此改變其職能機構(gòu)的性質(zhì)，它仍是市國稅局的一個機構(gòu)，而不是一級行政管理機構(gòu)，不能以自己的名義對外獨立行使職權(quán)，對外只能以市國稅局的名義實施管理活動。其次，根據(jù)行政處罰法的規(guī)定，行政處罰的實施機關(guān)，即行政處罰主體，是依法享有行政處罰的實施權(quán)并有在行政管理活動中對行政違法的行為人實施具體的行政處罰行為的行政機關(guān)、授權(quán)的或者委托的組織。行政機關(guān)內(nèi)部職能機構(gòu)的行為，與行政機關(guān)派出機構(gòu)的行為一樣，除非得到法律法規(guī)的授權(quán)，否則均應(yīng)視為行政機關(guān)的行為。因此，對于行政機關(guān)內(nèi)部職能機構(gòu)非經(jīng)法律授權(quán)而為的行為，行政機關(guān)既不能以內(nèi)部職能機構(gòu)獨立對外行使職權(quán)為由拒絕承擔(dān)責(zé)任，也不能以內(nèi)部職能機構(gòu)未經(jīng)授權(quán)或越權(quán)為由推卸其應(yīng)負(fù)責(zé)任，這樣也有利于行政機關(guān)監(jiān)督其內(nèi)部職能機構(gòu)的行為，并有效控制行政機關(guān)濫設(shè)機構(gòu)、增編擴員的趨勢。

按照行政訴訟法的規(guī)定，行政訴訟的被告是指依法行使國家管理職能對國家行政事務(wù)進行組織管理，而被原告控告侵犯其合法權(quán)益并由人民法院通知應(yīng)訴的行政機關(guān)、法律法規(guī)授權(quán)的組織。從上面的分析可以看出，本案中發(fā)票檢查所不能成為行政訴訟的合法被告，能夠成為被告的只能是市國稅局。

本案涉及的另一個問題是：行政機關(guān)能否成為其內(nèi)部職能機構(gòu)的復(fù)議機關(guān)。我們知道，行政復(fù)議是上級行政機關(guān)對下級機關(guān)的一種監(jiān)督形式，監(jiān)督內(nèi)容是下級行政機關(guān)作出的具體行政行為。行政復(fù)議機關(guān)與行政復(fù)議被申請人之間是上下級領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，復(fù)議被申請人通常是能夠獨立對外行使職權(quán)并承擔(dān)責(zé)任的下一級行政機關(guān)，因而行政機關(guān)與其職能機構(gòu)之間不能發(fā)生復(fù)議關(guān)系，也就是說，在這種情況下，行政機關(guān)不是其內(nèi)部職能部門的復(fù)議機關(guān)。內(nèi)部職能機構(gòu)所作出的行政行為，實際上就是行政機關(guān)的行政行為，對該行為不服，只能向行政機關(guān)的上級機關(guān)申請復(fù)議。本案中發(fā)票檢查所只是市國稅局的內(nèi)部職能機構(gòu)，無權(quán)獨立做出行政處罰決定，其行為效力應(yīng)歸屬于市國稅局，對該行為不服，無論是按照行政復(fù)議條例，還是按照最近實施的行政復(fù)議法的規(guī)定，只能向市國稅局的上級機關(guān)省國稅局申請復(fù)議。

從上面的分析可以看出，在本案中，原鋁材廠如對發(fā)票檢查所的處罰不服，可以向省國稅局申請復(fù)議。對復(fù)議決定仍不服，可以向法院起訴。起訴后，由于發(fā)票檢查所未經(jīng)授權(quán)即以自己名義對外實施處罰，其行為違反法定程序，人民法院對此行政行為應(yīng)予以撤銷，并責(zé)令國稅機關(guān)重新作出處罰決定。