混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的行為。兼營非應(yīng)稅勞務(wù)是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)(即營業(yè)稅規(guī)定的各項勞務(wù))，且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無直接的聯(lián)系或從屬關(guān)系。由于兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的特征是企業(yè)在主營繳納增值稅的業(yè)務(wù)以外兼營非應(yīng)稅勞務(wù)，而混合銷售行為的特征為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，兩者雖都與非應(yīng)稅勞務(wù)有關(guān)，但分別叫“兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”和“涉及非應(yīng)稅勞務(wù)”。混合銷售行為的特征是指涉及的貨物銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)僅是針‘對一起銷售行為，或者說，非應(yīng)稅勞務(wù)是為了銷售相應(yīng)的貨物而發(fā)生，是從屬于貨物銷售的行為，貨物銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生兩者之間有著緊密的從屬關(guān)系。由此可見，企業(yè)從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與從事的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)之間有無從屬關(guān)系是判斷混合銷售和兼營銷售的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

二、混合銷售行為與兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的涉稅會計處理

(一)稅法對混合銷售行為的處理規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增伯稅。根據(jù)增值稅實施細(xì)則的規(guī)定，混合銷售行為如屬于應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額應(yīng)是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計，其非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額應(yīng)視同含稅銷售額進(jìn)行處理，且該混合銷售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所耗用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，凡符合增值稅暫行條例規(guī)定的，在計算該混合銷售行為的增值稅時，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。

[例1]某企業(yè)向外地某商場批發(fā)貨物，為保證及時供貨，雙方議定由該廠動用自己卡車向商場運去該批貨物，該廠除收取該批貨款100萬元外，還收取運輸費5000元。貨款與運費均已收到。

該廠在貨物銷售活動中發(fā)生了銷售貨物和不屬于增值稅規(guī)定的勞務(wù)(屬于營業(yè)稅規(guī)定的運輸業(yè)務(wù))的混合銷售行為。根據(jù)稅法規(guī)定，該廠屬于貨物生產(chǎn)企業(yè)，其混合銷售行為，視為銷售貨物，取得的貨款和運輸費一并作為貨物銷售額，按該批貨物適用的17%稅率征收增值稅，對取得的運輸收入不再單獨征收營業(yè)稅。

銷項稅額=1000000+5000)×17%=170850(元)

借：銀行存款1175850

貸：主營業(yè)務(wù)收人1005000

應(yīng)交稅費一—垃交增值稅(銷項稅額)170850

從以上會計處理中可以看出，企業(yè)在涉及混合銷售時，如果將非應(yīng)稅項目所得收入納入銷售收入核算，則會計處理方法和一般購銷業(yè)務(wù)的會計處理方法基本相同。

[例2]某餐飲企業(yè)為顧客供應(yīng)餐飲服務(wù)，當(dāng)月取得飲食收入6萬元，同時為用餐顧客供應(yīng)煙、酒、飲料等，收人1.56萬元。該店取得的飲食收入和銷售煙酒的收入是因同一項業(yè)務(wù)而發(fā)生，飲食收入屬于營業(yè)稅中服務(wù)業(yè)項目，銷售煙酒的收入屬于增值稅征稅范圍，則該店的行為屬混合銷售行為。但該企業(yè)不屬于稅法中所指的從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，所以該店的全部收入應(yīng)繳納營業(yè)稅，即：

應(yīng)交營業(yè)稅=(60000+15600)×5%=3780(元)

借：營業(yè)稅金及附加3780

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅3780

(二)稅法對兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的處理規(guī)定

納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，對貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適用稅率征收增值稅，對非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額(營業(yè)額)按適用稅率征收營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。根據(jù)增值稅實施細(xì)則的規(guī)定。納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算，應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅的，其銷售額為貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額合計，該非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額應(yīng)視同含稅銷售額處理。其兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，凡符合《增值稅暫行條例》規(guī)定的，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。在會計核算上，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”科目，分別核算企業(yè)銷售貨物和所提供的營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的金額;在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交營業(yè)稅”明細(xì)科目，分別核算企業(yè)銷售貨物應(yīng)交的增值稅款和提供勞務(wù)應(yīng)交的營業(yè)稅款。如果銷售貨物與提供勞務(wù)不能分別核算或不能準(zhǔn)確核算，應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅時，則通過“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算應(yīng)交的稅款。

[例3]某生產(chǎn)企業(yè)在當(dāng)期銷售化工機械設(shè)備120萬元。同時，又從事應(yīng)繳納的旅店業(yè)和餐飲業(yè)的業(yè)務(wù)3.6萬元。該企業(yè)以上業(yè)務(wù)屬兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為，應(yīng)分別計征增值稅和營業(yè)稅。

應(yīng)交增值稅=1200000×17%=204000(元)

應(yīng)交營業(yè)稅=36000×5%=1800(元)

借：銀行存款1404000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)204000

借：銀行存款36000

貸：其他業(yè)務(wù)收入36000

借：其他業(yè)務(wù)成本1800

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅1800

如果以上兩項業(yè)務(wù)收入不能分別核算或不能準(zhǔn)確核算，按稅法規(guī)定，則一并征收增值稅。

應(yīng)交增值稅=[1200000+3600/(1+17%)]×17%=209230.77(元)

借：銀行存款1440000

貸：主營業(yè)務(wù)收入l230769.23

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(‘銷項稅額)209230.77

三、會計實務(wù)例解

某冷軋型材廠從事各類型材的制造、加工業(yè)務(wù)，屬增值稅一般納稅人。稅務(wù)人員對其納稅情況檢蠢時發(fā)現(xiàn)應(yīng)交稅費明細(xì)賬中反映的應(yīng)交增值稅、應(yīng)交營業(yè)稅等明細(xì)賬戶異常，通過對“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”貸方金額選擇…筆最大的發(fā)生額，調(diào)閱其記賬憑證，發(fā)現(xiàn)其納稅會計處理為：

借：營業(yè)稅金及附加30000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅30000

再跟蹤查找收入項目，發(fā)現(xiàn)企業(yè)工程收人數(shù)額較大，全年計860萬元，其中一筆內(nèi)容為安裝公路護(hù)欄收入，賬務(wù)處理為：“

借：應(yīng)收賬款——××公路指揮部1000000

貸：工程結(jié)算——安裝工程1000000

首先，稽查人員進(jìn)行經(jīng)濟業(yè)務(wù)的相關(guān)分析。該企業(yè)產(chǎn)品主要用于高速公路及一般公路旁邊護(hù)欄，工程結(jié)算收入的內(nèi)容為安裝護(hù)欄的收入。該企業(yè)工程安裝經(jīng)營項目的利潤很高，主產(chǎn)品業(yè)務(wù)的利潤則較低，有可能存在將應(yīng)征增值稅的收入轉(zhuǎn)入應(yīng)征營業(yè)稅中以求減輕稅負(fù)的情況。

其次，查閱原始憑證。根據(jù)營業(yè)收入明細(xì)賬“工程結(jié)算”賬戶貸方發(fā)生額調(diào)閱記賬憑證，發(fā)現(xiàn)其所附普通發(fā)票記賬聯(lián)填開內(nèi)容為“公路護(hù)欄工程安裝”，客戶單位為“××公路指揮部”。檢查“應(yīng)收賬款——××公路指揮部”借方發(fā)生額，發(fā)現(xiàn)其合計數(shù)大于該項安裝工程收入款項。以上所查“工程收入”與“主營業(yè)務(wù)收入”的對象是同一單位，可以初步認(rèn)定該項業(yè)務(wù)是一項業(yè)務(wù)。再進(jìn)一步核對倉庫發(fā)料時間、領(lǐng)料人、工程施工等，可以確定為同一項業(yè)務(wù)。

對該案例分析如下：該企業(yè)銷售自產(chǎn)產(chǎn)品并代客戶安裝，符合混合銷售行為的特征，應(yīng)認(rèn)定為混合銷售行為。又由：于該廠的業(yè)務(wù)以生產(chǎn)、加工為主，所以應(yīng)以對混合銷售收人統(tǒng)一征收增值稅。該廠將一筆業(yè)務(wù)分為兩筆記賬，分別計算收入，將混合銷售行為視為兼營行為處理，逃避稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)依法補繳稅款并接受處罰。該廠全年的工程收入860萬元應(yīng)補繳增值稅款1249572.65元[8600000/(1+17%)×17%]，所以應(yīng)做調(diào)賬處理：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅430000

利潤分配819572.65

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1249572.65

此外，稅法同時規(guī)定，納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定;納稅人的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定。因此，納稅人發(fā)生了應(yīng)稅行為之后，要及時向稅務(wù)機關(guān)咨詢、申報，正確區(qū)分混合銷售行為和兼營非應(yīng)稅勞務(wù)，避免將貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額混在一起，都按營業(yè)稅的低稅率計稅而少繳稅款的現(xiàn)象，注重分別核算和準(zhǔn)確核算。