新的增值稅暫行條例和營(yíng)業(yè)稅暫行條例以及實(shí)施細(xì)則，對(duì)混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的規(guī)定更加明確，但是也存在一些理解的難點(diǎn)。本文從混合銷(xiāo)售新舊稅法的依據(jù)出發(fā)，對(duì)兩者進(jìn)行了比較分析，并提出了在新的增值稅和營(yíng)業(yè)稅法下稅收籌劃的方法。

一、混合銷(xiāo)售的新舊法律依據(jù)比較分析

(一)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中的新舊比較。

1.新實(shí)施細(xì)則取消“混合銷(xiāo)售行為由國(guó)家稅務(wù)總局征收機(jī)關(guān)確定”的政策。新實(shí)施細(xì)則第二十八條規(guī)定：從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額占年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比重在50%以上。由此可以看出，應(yīng)納增值稅的混合銷(xiāo)售判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是：(1)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;(2)年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額占年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比重在50%以上的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。兇此，取消銷(xiāo)售行為由國(guó)家稅務(wù)總局征收機(jī)關(guān)確定這一規(guī)定后，納稅人應(yīng)根據(jù)新的規(guī)定，對(duì)混合銷(xiāo)售行為進(jìn)行自行判斷。

2.新實(shí)施細(xì)則對(duì)建筑業(yè)的混合銷(xiāo)售行為作了特殊規(guī)定。建筑業(yè)混合銷(xiāo)售行為較為常見(jiàn)，與其他行業(yè)的混合銷(xiāo)售行為相比，具有一定特殊性，需要特殊處理。稅法規(guī)定，銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人如果具有建筑業(yè)資質(zhì)，并將合同價(jià)款分別列明，就可以分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。為解決建筑業(yè)重復(fù)征收兩稅問(wèn)題，將建筑業(yè)混合銷(xiāo)售行為應(yīng)劃分界限，分別征收。但新法規(guī)不再規(guī)定自產(chǎn)貨物的范圍。

(二)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中的新舊比較。

從新舊營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則的變化來(lái)看，新?tīng)I(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則為了與增值稅實(shí)施細(xì)則銜接，對(duì)混合銷(xiāo)售行為也作出了規(guī)定，繼續(xù)維持對(duì)混合銷(xiāo)售行為處理的一般原則，即按照納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)統(tǒng)一征收增值稅或者營(yíng)業(yè)稅。但鑒于銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷(xiāo)售行為較為特殊，對(duì)其應(yīng)采用分別核算、分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅的辦法。

二、混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為的比較分析

混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為二者最根本的區(qū)別是：混合銷(xiāo)售，其非應(yīng)稅勞務(wù)是貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的延續(xù)，也就是說(shuō)必須是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，而這項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，銷(xiāo)售與勞務(wù)的對(duì)象為同一人。兼營(yíng)是指其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售之間無(wú)直接關(guān)聯(lián)，銷(xiāo)售與勞務(wù)非同一人。稅務(wù)處理上的不同：混合銷(xiāo)售的納稅原則是按單位行業(yè)性質(zhì)劃分，同時(shí)考慮主業(yè)(經(jīng)營(yíng)主業(yè)認(rèn)定為貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)超過(guò)50%)，只征收一種稅，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，同時(shí)其經(jīng)營(yíng)主業(yè)的認(rèn)定為年?duì)I業(yè)額或貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%的，該單位混合銷(xiāo)售交納增值稅。屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的單位，通常交納營(yíng)業(yè)稅，則混合銷(xiāo)售交納營(yíng)業(yè)稅。而兼營(yíng)的納稅原則為：分別核算、分別征稅，即對(duì)銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額，征收增值稅;對(duì)提供非增值稅的服務(wù)業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。

三、混合銷(xiāo)售稅收籌劃分析

(一)掌握混合銷(xiāo)售標(biāo)準(zhǔn)，選擇流轉(zhuǎn)稅的籌劃。

新稅法取消了國(guó)家稅務(wù)總局征收機(jī)關(guān)確定的政策，由納稅人按標(biāo)準(zhǔn)自行判斷。可見(jiàn)，稅法對(duì)混合銷(xiāo)售行為，是按“企業(yè)性質(zhì)”以及年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額超過(guò)50%的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定征稅的，并從中選擇一種流轉(zhuǎn)稅。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，許多企業(yè)不能輕易地變更經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，例如建筑安裝企業(yè)一般是營(yíng)業(yè)稅納稅人，發(fā)生的混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)通常是在建筑安裝勞務(wù)工程中提供設(shè)備材料。如果想完全轉(zhuǎn)變?yōu)橐凿N(xiāo)售設(shè)備材料為主，安裝為輔的商貿(mào)企業(yè)，其營(yíng)業(yè)資質(zhì)可能會(huì)受到影響。這就需要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，采取靈活多樣的方法來(lái)調(diào)整經(jīng)營(yíng)范圍或核算方式以降低稅負(fù)。

例：一家建筑裝潢公司銷(xiāo)售建筑材料，并代客戶裝潢。2008年12月，該公司承包一項(xiàng)裝潢工程，收入1200萬(wàn)元，該公司為裝潢購(gòu)進(jìn)材料1000萬(wàn)元(含增值稅)。該公司銷(xiāo)售建筑材料的增值稅適用稅率為17%，裝潢的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。

混合銷(xiāo)售的納稅平衡點(diǎn)增值率為：R=(S-P)÷S=(1+17%)×3%÷17%=20.65%.工程總收入為1200萬(wàn)元，含稅銷(xiāo)售額的增值率為：R=(S-P)÷S=(1200-1000)÷1200×100%=16.67%;由于16.67%<20.65%，故該項(xiàng)目混合銷(xiāo)售繳納增值稅可以達(dá)到節(jié)稅的目的。應(yīng)繳納增值稅稅額=1200÷(1+17%)×17%-1000÷(1+17%)×17%=29.1(萬(wàn)元);應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅稅額=1200×3%=36(萬(wàn)元);繳納增值稅可以節(jié)稅=36-29.1=6.9(萬(wàn)元)。所以，如果該公司經(jīng)常從事混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，而且混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售額增值率在大多數(shù)情況下都小于增值稅混合銷(xiāo)售納稅平衡點(diǎn)的，就要努力使其年增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額占其全部營(yíng)業(yè)收入的50%以上。

(二)利用混合銷(xiāo)售特殊規(guī)定的籌劃。

例：某單位從事鋁合金門(mén)窗生產(chǎn)并負(fù)責(zé)建筑安裝(具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工資質(zhì))，并以簽訂建筑合同的方式取得經(jīng)營(yíng)收入，其現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)模式為：分別成立了獨(dú)立核算的生產(chǎn)企業(yè)和建筑安裝企業(yè)。生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，2008年含稅銷(xiāo)售收入為1755萬(wàn)元(全部銷(xiāo)售給建筑安裝企業(yè))，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為180萬(wàn)元。建筑安裝企業(yè)取得鋁合金門(mén)窗建筑安裝收入1400萬(wàn)元(包含購(gòu)進(jìn)材料成本1170萬(wàn)元)。

目前的稅收負(fù)擔(dān)為(僅考慮增值稅和營(yíng)業(yè)稅，下同)：生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納增值稅=1755÷(1+17%)×17%-180=75(萬(wàn)元)。建筑安裝企業(yè)安裝鋁合金門(mén)窗按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。原營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)?！币虼?，對(duì)建筑安裝企業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)不得剔除“外購(gòu)”成本。所以，2008年企業(yè)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為：1400×3%=42(萬(wàn)元)。企業(yè)合計(jì)稅收負(fù)擔(dān)為117萬(wàn)元(75+42)。

籌劃方案：將生產(chǎn)企業(yè)和建筑安裝企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)。假設(shè)該企業(yè)是增值稅一般納稅人，2008年取得混合銷(xiāo)售收入1985萬(wàn)元。在簽訂建筑合同時(shí)，單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款為230萬(wàn)元。企業(yè)應(yīng)繳納增值稅=(1985-230)÷(1+17%)×17%-180=75(萬(wàn)元)，繳納營(yíng)業(yè)稅=230×3%=6.9(萬(wàn)元)。方案合計(jì)稅收負(fù)擔(dān)為81.9萬(wàn)元(75+6.9)。方案減輕了流轉(zhuǎn)稅117-81.9=35.1(萬(wàn)元)，大大減少了流轉(zhuǎn)稅額。

(三)利用價(jià)外費(fèi)用的籌劃。

由于企業(yè)的銷(xiāo)售活動(dòng)除了銷(xiāo)售商品取得銷(xiāo)售收入外，往往還會(huì)收取一些價(jià)外費(fèi)用。包括購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)等。按稅法規(guī)定，這些價(jià)外費(fèi)用應(yīng)并入銷(xiāo)售額計(jì)征增值稅。稅務(wù)籌劃中可以將上述價(jià)外費(fèi)用從銷(xiāo)售額中分離出來(lái)，如采取代墊運(yùn)費(fèi)的方式，從而降低自己的納稅負(fù)擔(dān)。但代墊運(yùn)費(fèi)要符合以下兩個(gè)條件：1.承運(yùn)部門(mén)的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開(kāi)具給購(gòu)買(mǎi)方的;2.納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方的。

(四)剝離增值稅稅負(fù)較輕的業(yè)務(wù)，改變混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的性質(zhì)。

例：某電力施工企業(yè)，覆蓋電力施工安裝、科技研發(fā)、電力設(shè)計(jì)等行業(yè)，電力安裝合同一般簽訂包工包料的形式，每年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約2億元。另外，該企業(yè)下設(shè)3個(gè)全資子公司，其中有A建安公司、B物資公司等，實(shí)行匯總繳納企業(yè)所得稅。增值稅轉(zhuǎn)型后，部分企業(yè)客戶要求取得設(shè)備材料的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但該企業(yè)被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為營(yíng)業(yè)稅納稅人，對(duì)其發(fā)生的混合銷(xiāo)售行為一并征收營(yíng)業(yè)稅，該企業(yè)無(wú)法提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，企業(yè)向注冊(cè)稅務(wù)師咨詢籌劃方案。

對(duì)該企業(yè)的各類(lèi)業(yè)務(wù)工程分析后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的某幾類(lèi)業(yè)務(wù)其實(shí)增值率很低，繳納增值稅的稅負(fù)比繳納營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)要低。此外，要求取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的客戶，幾乎都集中在這幾類(lèi)工程業(yè)務(wù)中。因此，注冊(cè)稅務(wù)師建議把該幾類(lèi)業(yè)務(wù)獨(dú)立出來(lái)，剝離到B物資公司來(lái)經(jīng)營(yíng)，由于物資公司是個(gè)兼營(yíng)企業(yè)，即提供設(shè)備材料銷(xiāo)售，同時(shí)也提供建筑安裝服務(wù)，轉(zhuǎn)到物資公司后，這類(lèi)業(yè)務(wù)的合同形式，轉(zhuǎn)變?yōu)殇N(xiāo)售設(shè)備材料，并同時(shí)提供安裝服務(wù)，從而降低了該企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。