一、稅務(wù)行政訴訟的舉證責(zé)任及證明標(biāo)準(zhǔn)

金*宏教授說過:“稅收法律關(guān)系最基本的內(nèi)容，是國家對納稅人要求所謂稅收這一金錢給付的關(guān)系，所以把它作為基本原理性的債務(wù)關(guān)系來把握，其理由十分充分?！倍愂諅鶆?wù)關(guān)系概念厘清后便于明確雙方權(quán)利義務(wù)，其在技術(shù)上區(qū)別于私法上的債權(quán)債務(wù)。通過稅收債務(wù)關(guān)系理解有助于訴訟程序的推動，而訴訟程序推動必然涉及到舉證責(zé)任分配及其證明標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《行政訴訟法》第32條規(guī)定:“被告對作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任.應(yīng)當(dāng)提供作出該具體行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件?！倍悇?wù)機(jī)關(guān)提供的證據(jù)來源于行政執(zhí)法過程，其證據(jù)形成具有固定性。行政訴訟中舉證規(guī)則的最大特點(diǎn)是被告承擔(dān)舉證責(zé)任，稅務(wù)行政訴訟也不例外。但實(shí)際上，大量行政、課稅資料多由納稅義務(wù)人(即稅收債務(wù)人)掌握,同時(shí)稅務(wù)行政訴訟需證明事項(xiàng)其技術(shù)性較高，將其證明責(zé)任完全歸咎于行政機(jī)關(guān)(即債權(quán)人)一方不符合實(shí)際，同時(shí)也有損公平原則和效率原則。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第27條關(guān)于“原告對下列事項(xiàng)承擔(dān)舉證責(zé)任：(一)證明起訴符合法定條件，但被告認(rèn)為原告起訴超過起訴期限的除外;(二)在起訴被告不作為的案件中，證明其提出申請的事實(shí);(三)在一并提起的行政賠償訴訟中，證明因受被訴行為侵害而造成損失的事實(shí);(四)其他應(yīng)當(dāng)由原告承擔(dān)舉證責(zé)任的事項(xiàng)?！薄蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第4條規(guī)定“公民、法人或者其他組織向人民法院起訴時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供其符合起訴條件的相應(yīng)的證據(jù)材料。在起訴被告不作為的案件中，原告應(yīng)當(dāng)提供其在行政程序中曾經(jīng)提出申請的證據(jù)材料。但有下列情形的除外：(一)被告應(yīng)當(dāng)依職權(quán)主動履行法定職責(zé)的;(二)原告因被告受理申請的登記制度不完備等正當(dāng)事由不能提供相關(guān)證據(jù)材料并能夠作出合理說明的”。第5條規(guī)定“在行政賠償訴訟中，原告應(yīng)當(dāng)對被訴具體行政行為造成損害的事實(shí)提供證據(jù)”。對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政不作為和稅務(wù)行政賠償訴訟案件，由被告承擔(dān)舉證責(zé)任不現(xiàn)實(shí)，其舉證責(zé)任應(yīng)由原告承擔(dān)有利于訴訟程序推進(jìn)。

稅務(wù)行政訴訟要求被訴具體行政行為的證據(jù)確鑿、充分。由于具體行政行為模式性質(zhì)差異較大，其合法性證明標(biāo)準(zhǔn)在稅務(wù)行政訴訟中適用也存在區(qū)別，司法實(shí)踐中應(yīng)根據(jù)具體情況對當(dāng)事人的證明標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)卣{(diào)整，使司法審查具體行政行為更具有靈活性。具體應(yīng)把握以下幾個(gè)方面：

1、稅務(wù)行政賠償訴訟案件。根據(jù)行政訴訟法及其司法解釋的規(guī)定，原告對被訴具體行政行為造成的損害事實(shí)負(fù)有證明責(zé)任，其賠償請求基本和民事案件相同，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與行政相對人所處的位置是對等的，稅務(wù)行政相對人有權(quán)利對賠償請求放棄、變更等處分權(quán)，因此對稅務(wù)行政賠償案件可以采用優(yōu)勢證明標(biāo)準(zhǔn)。

2、對稅務(wù)行政相對人人身或財(cái)產(chǎn)權(quán)益有重大影響的案件。這類案件關(guān)系到行政相對人生存權(quán)等其他權(quán)益，故應(yīng)該適用證明標(biāo)準(zhǔn)較高的排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)，采用該證明標(biāo)準(zhǔn)有助于加強(qiáng)行政法治建設(shè)，以更高要求規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為。該類案件，一般包括限制人身自由稅務(wù)行政處罰案件及適用聽證程序作出具體行政行為的案件。

3、除了1、2以外的其他稅務(wù)行政訴訟案件。由于行政法律關(guān)系不平等的主體之間的爭議，根據(jù)行政訴訟案件由被告負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任的基本原則，這要求行政機(jī)關(guān)對其作出的具體行政行為合法性負(fù)較大舉證責(zé)任，行政相對人負(fù)較輕的舉證責(zé)任，其大多數(shù)證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)采用比民事訴訟重、刑事訴訟輕的明顯優(yōu)勢證明標(biāo)準(zhǔn)。

稅收具有國家宏觀調(diào)控性質(zhì)，其優(yōu)惠政策導(dǎo)向作用較為明顯，同時(shí)行政機(jī)關(guān)與行政相對人在訴訟過程中存在信息不對稱等情形，故筆者認(rèn)為，在某種程度上應(yīng)采取較為緩和的舉證責(zé)任，以平衡行政機(jī)關(guān)與行政相對人之間實(shí)質(zhì)意義上的權(quán)利義務(wù)。涉稅行政糾紛關(guān)系到企業(yè)等市場經(jīng)濟(jì)主體切身利益，行政審判應(yīng)在該類案件中尋找到司法與實(shí)踐的結(jié)合點(diǎn)，以期在改革實(shí)踐中更好地為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大局服務(wù)。

二、稅務(wù)行政訴訟之司法審查技術(shù)性要求

稅務(wù)行政訴訟涉及行政法律法規(guī)、稅法、會計(jì)、審計(jì)、稅收籌劃及國家政策等方面，其專業(yè)性強(qiáng)、涉及面廣，這使得稅務(wù)行政訴訟的司法審查較復(fù)雜?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》規(guī)定“對被訴具體行政行為涉及的專門性問題，當(dāng)事人可以向法庭申請由專業(yè)人員出庭進(jìn)行說明，法庭也可以通知專業(yè)人員出庭說明”;《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第12條規(guī)定“各級行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以成立行政復(fù)議委員會，研究重大、疑難案件，提出處理建議。行政復(fù)議委員會可以邀請本機(jī)關(guān)以外的具有相關(guān)專業(yè)知識的人員參加”。筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政訴訟可以利用專業(yè)人員掌握的專業(yè)知識，補(bǔ)足法官處理該類案件的短板，這是能動司法應(yīng)有的要求。

審判實(shí)踐中，應(yīng)著力完善專業(yè)人員出庭的程序及其出庭意見的采信程度，同時(shí)健全專業(yè)人員選人用人機(jī)制及監(jiān)督機(jī)制，注重專業(yè)人員職業(yè)道德要求，更好發(fā)揮專業(yè)人員作為獨(dú)立第三方的勝任能力。具體而言，稅務(wù)行政訴訟涉及的專業(yè)人員以登記注冊的注冊稅務(wù)師為適，從注冊稅務(wù)師行業(yè)協(xié)會抽簽搖號指派注冊稅務(wù)師參加庭審，這可排除專業(yè)人員產(chǎn)生的隨意性。同時(shí)應(yīng)審查注冊稅務(wù)師及其稅務(wù)師事務(wù)所是否與涉稅企業(yè)存在關(guān)聯(lián)及最近或曾經(jīng)是否為該企業(yè)提供涉稅服務(wù)和涉稅鑒證，如雙方之間存在這種密切關(guān)系應(yīng)進(jìn)行回避。法院對出庭的專業(yè)人員釋明虛假陳述應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任及涉稅企業(yè)與專業(yè)人員是否存在利害關(guān)系。通過上述程序設(shè)計(jì)，最大限度地保證專業(yè)人員站在獨(dú)立第三方出庭并發(fā)表意見。專業(yè)人員應(yīng)就涉稅的具體行政行為的是否合法及有關(guān)稅務(wù)技術(shù)性問題向法庭進(jìn)行說明，必要時(shí)還可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)的進(jìn)行發(fā)問，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行答復(fù)，否則視為稅務(wù)機(jī)關(guān)其具體行政行為依據(jù)不足。

三、稅務(wù)行政訴訟前置程序性事項(xiàng)

2008年11月18日，被告河南省鄭州市國家稅務(wù)局稽查局對原告河南第一火電建設(shè)公司作出鄭*稅稽處(2008)122號稅務(wù)處理決定書，認(rèn)定原告于2005年和2006年分別收到的河南省電力公司撥付的款項(xiàng)1800萬元為原告接收捐贈的貨幣性資產(chǎn)，依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第3條、4條、第5條第(一)項(xiàng)及《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第5條的規(guī)定，限原告收到?jīng)Q定書15日內(nèi)繳納企業(yè)所得稅款7151331元，且依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第32條及《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第75條的規(guī)定加收滯納金。2008年12月8日，被告又作出鄭*稅稽通(2008)第32號稅務(wù)事項(xiàng)通知書，限原告于2008年12月11日繳納企業(yè)所得稅稅款6151331元。[1]原告不服被告作出繳納稅款的決定，在未依照稅務(wù)處理決定書規(guī)定的期限和數(shù)額繳納稅款及滯納金，也未于規(guī)定的期限內(nèi)提供擔(dān)保的情況下，原告向河南省鄭州市國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議，該復(fù)議機(jī)關(guān)作出不予受理的復(fù)議決定。據(jù)該不予受理的復(fù)議決定，原告應(yīng)否滿足了向河南省鄭州市國稅局所在區(qū)的法院提起稅務(wù)行政訴訟的前置條件。

根據(jù)稅收征管法第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！吨腥A人民共和國行政訴訟法》第37條第2款規(guī)定，法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)先向行政機(jī)關(guān)申請復(fù)議，對復(fù)議不服再向人民法院提起訴訟的，依照法律、法規(guī)的規(guī)定。本案原告河南第一火電建設(shè)公司在未滿足前置性條件下，提起稅務(wù)行政復(fù)議明顯不符合法律的規(guī)定，故應(yīng)依法裁定駁回其起訴。由此可見，涉及納稅爭議及罰款、沒收財(cái)物和違法所得、停止出口退稅權(quán)的行政處罰行為等事項(xiàng)，其稅務(wù)行政訴訟進(jìn)程推動必須滿足復(fù)議前置性條件，否則其起訴權(quán)喪失了前置基礎(chǔ)。稅務(wù)行政訴訟前置程序，尤其涉及納稅爭議的復(fù)議前置性規(guī)定，設(shè)置了部分當(dāng)事人起訴的門檻，隨著私法理念不斷滲透到公法領(lǐng)域，稅務(wù)行政訴訟前置程序性規(guī)定其合理性值得商榷。