案例：A公司持有甲公司100%股權，投資成本1000萬元。2009年12月31日甲公司賬面凈資產(chǎn)1400萬元，經(jīng)評估公允價值1600萬元。2010年1月10日，A公司以對甲公司的股權作價1500萬元，另一公司貨幣出資800萬元對乙有限責任公司增資，乙公司原有注冊資本1200萬，增資后注冊資產(chǎn)達2500萬，增資后A公司持股乙公司股權60%。2010年A公司企業(yè)所得稅匯算清繳時，本年度發(fā)生的股權出資是否視同銷售，確認股權轉(zhuǎn)讓所得500萬(1500-500)。

一、股權出資應視同銷售的觀點

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。而《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)又對《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條作了補充規(guī)定，該通知對資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為進行了分類，即當資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變時，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入;當資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)時，應按規(guī)定視同銷售確定收入。

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。因此，以長期股權投資出資換取被投資單位的股權，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)國稅函[2008]828號處置資產(chǎn)發(fā)生權屬變更應視同銷售的精神，以股權出資應視同銷售。納稅人取得的對價相當于取得了股權轉(zhuǎn)讓收入，而根據(jù)《關于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權、債權等)轉(zhuǎn)讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。案例中股權出資應確認500萬轉(zhuǎn)讓所得一次性計入2010年應納稅所得額。

二、適用重組稅務處理的觀點

以股權出資中，投資企業(yè)將股權注入被投資單位，獲取被投資單位的股權，相當于投資企業(yè)為被收購方，被投資企業(yè)為收購方，收購方以股權支付。符合財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)關于股權收購的規(guī)定：一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易，稱為股權收購。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

如股權出資符合以下條件還可以適用特殊性稅務處理規(guī)定：

(一)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

(二)被收購、股權比例符合規(guī)定的比例，即股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%。

(三)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

(四)重組交易對價中涉及股權支付金額符合規(guī)定比例，即收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

(五)企業(yè)重組中取得股權支付的投資者，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。

因此，股權出資應適用企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理。上述案例中，A公司持有的甲100%的股份出資對乙公司增資，獲取乙公司60%股權?？梢钥闯墒枪蓹嗍召彛夜疽宰陨淼墓蓹噘徺IA公司持有的甲公司100%股權，支付對價均為股權支付。如其他條件符合，則上述案例中股權增資可以適用特殊性稅務處理規(guī)定?？蓵翰淮_定500萬股權轉(zhuǎn)讓所得。