1.會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因

會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于確認(rèn)，記錄，計(jì)量等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。會(huì)計(jì)差錯(cuò)的產(chǎn)生有諸多原因，以下是幾種常見的原因。

(1)采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。例如，按照我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本。在固定資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化，則屬于此類錯(cuò)誤。

(2)賬戶分類以及計(jì)算錯(cuò)誤。例如，企業(yè)購(gòu)入的五年期國(guó)債，意圖長(zhǎng)期持有，但在記賬時(shí)記入了短期投資，導(dǎo)致賬戶分類上的錯(cuò)誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期投資的分類也有誤，即少計(jì)提累計(jì)折舊，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。

(3)會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤。例如，企業(yè)在估計(jì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限時(shí)，多估計(jì)或少估計(jì)了預(yù)計(jì)使用年限，從而造成會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤。

(4)在期本應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目末予調(diào)整。例如，企業(yè)應(yīng)在本期核銷的費(fèi)用在期末時(shí)未予攤銷。

(5)漏記已完成的交易或事項(xiàng)。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末時(shí)未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。

(6)對(duì)事實(shí)的忽視和誤用。例如，企業(yè)對(duì)某項(xiàng)建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，但該企業(yè)按確認(rèn)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。

(7)提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)己實(shí)現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時(shí)即確認(rèn)為收入，則為提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入。

(8)資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)。例如，工業(yè)企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的工程人員工資計(jì)入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯(cuò)。

(9)濫用會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，為達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，采用不當(dāng)方法，或確定不當(dāng)比例。濫用此兩項(xiàng)變更應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(l0)其他原因?qū)е碌牟铄e(cuò)。例如，錯(cuò)記借貸方向、錯(cuò)記賬戶等。

2.會(huì)計(jì)差錯(cuò)的歸納與更正

會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因盡管很多，但差錯(cuò)的更正即賬務(wù)處理可以從3個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考慮。一是差錯(cuò)的發(fā)現(xiàn)時(shí)間，可以分為日后期間(年度資產(chǎn)負(fù)債日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間)發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)和當(dāng)期(當(dāng)年年度內(nèi)日后期間之外的其他時(shí)間)發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)。二是差錯(cuò)的所屬期間，可以分為屬于當(dāng)年的差錯(cuò)和屬于以前年度的差錯(cuò)。三是重要性，可以分為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)即企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一般是指金額比較大的差錯(cuò)，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的金額10%以上，則認(rèn)為金額比較大。非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是指不足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。標(biāo)準(zhǔn)一決定了應(yīng)遵循及時(shí)性原則，發(fā)現(xiàn)了會(huì)計(jì)差錯(cuò)立即進(jìn)行更正處理。標(biāo)準(zhǔn)二、三則決定了應(yīng)更正哪一會(huì)計(jì)期間的相關(guān)科目。

依據(jù)上述3個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，可以形成7種具體的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，其更正方法有同有異。

(1)當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)(無(wú)論重大還是非重大)，應(yīng)當(dāng)立即調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。這樣處理的原因在于：當(dāng)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表尚未編制，無(wú)論會(huì)計(jì)差錯(cuò)是否重大，均可直接調(diào)整當(dāng)期有關(guān)出錯(cuò)科目。例如，2001年12月，發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)漏提折舊10000元，則發(fā)現(xiàn)時(shí)應(yīng)做如下分錄，并調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目：

借：管理費(fèi)用10，000

貸：累計(jì)折舊10，000

(2)當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，其更正方法也是直接調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。對(duì)于該類會(huì)計(jì)差錯(cuò)盡管與以前年度相關(guān)，但根據(jù)重要性原則，可直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的相關(guān)科目，而不必調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的期初數(shù)，所以處理方法同(l)。

(3)當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，涉及損益的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目過渡，調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或上年數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。如不影響損益，則調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。因?yàn)槭且郧澳甓鹊闹卮蟛铄e(cuò)，涉及損益的與本期利潤(rùn)無(wú)關(guān)，不涉及損益的也只影響本期期初數(shù)，這樣處理可及時(shí)反映真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，符合重要性原則和及時(shí)性原則，同時(shí)也不妨礙會(huì)計(jì)信息的可比性。例如，A公司2001年9月發(fā)現(xiàn)2000年一項(xiàng)已完工投入使用的在建工程未結(jié)轉(zhuǎn)到管理用固定資產(chǎn)，金額為600萬(wàn)元，2000年應(yīng)提折舊100萬(wàn)元，2001年應(yīng)提折舊75萬(wàn)元(公司所得稅率為33%，按凈利潤(rùn)10%提取法定盈余公積，5%提取法定公益金)。經(jīng)分析，上述事項(xiàng)屬重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，其中2001年末計(jì)提折舊75萬(wàn)元為當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。兩年的差錯(cuò)要求作出調(diào)整，其賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)6，000，000

貸：在建工程6，000，000

借：以前年度損益調(diào)整1，000，000

貸：累計(jì)折舊1，000，000

借：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅330，000

貸：以前年度損益調(diào)整330，000

借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)670，000

貸：以前年度損益調(diào)整670，000

借：盈余公積一法定盈余公積67，000

盈余公積一法定公益金33，500

貸：利潤(rùn)分配一本分配利潤(rùn)100，500

借：管理費(fèi)用750，000

貸：累計(jì)折舊750，000

(4)日后期間發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)(無(wú)論重大還是非重大)，應(yīng)當(dāng)視同當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，因此更正方法同(1)。

(5)日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)(重大或是非重大)。報(bào)告年度是指當(dāng)年的上一年，由于上一年會(huì)計(jì)報(bào)表尚未報(bào)出，故稱上一年為報(bào)告年度。由于該會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生于報(bào)告年度，無(wú)論是重大差錯(cuò)還是非重大差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。

(6)日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度以前的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，其處理方法同(5)。因?yàn)楦鶕?jù)重要性原則，可以將屬于報(bào)告年度以前的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目，這樣不影響會(huì)計(jì)信息的客觀性和可比性。

(7)日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。對(duì)于該類會(huì)計(jì)差錯(cuò)，由于不是發(fā)生在報(bào)告年度，故不能作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理，而是將差錯(cuò)的累積影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初留存收益以及調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，因此其處理方法同(3)。

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