會計處理的路徑

首先對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量調(diào)整;其次對個別財務(wù)報表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整;最后從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對應(yīng)的原計入權(quán)益的其他綜合收益重分類轉(zhuǎn)入投資收益。

合并報表當(dāng)期的處置投資收益=[(處置股權(quán)取得的對價+剩余股權(quán)公允價值)-原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)×原持股比例]-商譽(yù)+其他綜合收益×原持股比例值得注意的是，喪失控制權(quán)處置子公司商譽(yù)需全部結(jié)轉(zhuǎn)。

喪失控制權(quán)與不喪失控制權(quán)的差別

對于喪失控制權(quán)的情形有：一是處置當(dāng)日不再確認(rèn)商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益，資產(chǎn)和負(fù)債不再納入合并資產(chǎn)負(fù)債表。二是合并財務(wù)報表中的處置損益不需要轉(zhuǎn)入資本公積。三是個別財務(wù)報表中，需要進(jìn)行追溯調(diào)整，將成本法調(diào)整為權(quán)益法。

對于不喪失控制權(quán)的情形有：一是處置當(dāng)日合并財務(wù)報表應(yīng)照常編制。商譽(yù)保持不變，少數(shù)股東權(quán)益有變化。二是合并財務(wù)報表中需要將處置損益轉(zhuǎn)入資本公積，處置損益為零。三是個別財務(wù)報表中，不涉及追溯調(diào)整的問題，僅需要確認(rèn)處置損益。

相關(guān)的會計規(guī)定

《關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》(〔2009〕16號)對處置差額的會計處理做了明確規(guī)定：企業(yè)處置對子公司的投資，處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額，在母公司個別財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

財會〔2010〕15號對企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。

處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》對喪失控制權(quán)的處理采用了財會〔2009〕16號和財會〔2010〕15號文規(guī)定的會計處理方法，并以案例的形式作了說明，但對于合并會計報表的會計處理只進(jìn)行了分析和計算沒有作出具體的會計分錄，操作性不強(qiáng)。

財會〔2012〕19號規(guī)定：企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照財會〔2009〕16號和財會〔2010〕15號的規(guī)定對每一項交易進(jìn)行會計處理。但特別說明了一攬子交易的處理，即處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理。

以下一種或多種情況，可以采用一攬子交易進(jìn)行會計處理：即這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;這些交易整體才能達(dá)成一項完整的商業(yè)結(jié)果;一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生;一項交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟(jì)的。

案例解析

案例：2010年1月1日，甲公司支付銀行存款12000萬元，取得乙公司100%的股權(quán)，2010年1月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元，商譽(yù)2000萬元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了1500萬元，其中按購買日公允價值計算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值500萬元。2012年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司的60%股權(quán)，取得處置價款9600萬元，甲公司對乙公司持股比例降為40%，能對乙公司具有重大影響，但喪失了控制權(quán)，剩余股權(quán)40%的公允價值為6400萬元，假定乙公司按10%提取盈余公積，未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素。

解析：個別報表會計處理

1.確認(rèn)部分股權(quán)處置收益

借：銀行存款9600

貸：長期股權(quán)投資7200(12000×60%)

投資收益2400

2.對剩余40%股權(quán)按權(quán)益法核算

借：長期股權(quán)投資600

貸：盈余公積40(1000×40%×10%)

利潤分配360(1000×40%×90%)

資本公積200(500×40%)

合并報表中的分錄：

1.對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量的調(diào)整

借：長期股權(quán)投資6400

貸：長期股權(quán)投資5400[(12000+1500)×40%)]

投資收益1000

2.對個別財務(wù)報表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整

借：投資收益600(1000×60%)

貸：未分配利潤600

注：合并報表中首先對處置部分60%的股權(quán)進(jìn)行權(quán)益法的調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資600(1000×60%)

貸：未分配利潤600(1000×60%)

處置60%股權(quán)時，合并報表經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后調(diào)增了長期股權(quán)投資的賬面價值，對于處置部分60%股權(quán)在個別報表中實(shí)際上多確認(rèn)了一部分投資收益，所以合并報表中需要調(diào)減投資收益。

借：投資收益600(1000×60%)

貸：長期股權(quán)投資600(1000×60%)

調(diào)整抵消以上兩筆分錄后為：借“投資收益”，貸“未分配利潤”。

3.從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對應(yīng)的原計入權(quán)益的其他綜合收益200萬元，重分類轉(zhuǎn)入投資收益：

借:資本公積—其他資本公積200(500×40%)

貸：投資收益200

注：合并報表視將40%的股權(quán)也進(jìn)行了處置，所以需要將其他綜合收益重分類轉(zhuǎn)入投資收益。即合并報表只調(diào)整剩余股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益，對于處置部分60%股權(quán)的資本公積不需要調(diào)整。

喪失控制權(quán)處置子公司合并報表中合并處置損益=(出售部分股權(quán)的公允價值+剩余股權(quán)的公允價值)-子公司自購買日開始持續(xù)計算下來的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值×原持股比例-商譽(yù)+其他綜合收益×原持股比例=(9600+6400)-(10000+1500)×100%-2000+500×100%=3000(萬元)。

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