一、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值

根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南：“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本;收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本?！睋Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額依據(jù)換出資產(chǎn)的性質(zhì)，分別確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)損益、營(yíng)業(yè)外收支、投資損益。上述規(guī)定中，如果公允價(jià)值含有增值稅，那么作為對(duì)等，其補(bǔ)價(jià)必然也含有增值稅，而在會(huì)計(jì)核算價(jià)稅分開的前提下資產(chǎn)成本是不可能含有增值稅的(以一般納稅人作為討論的前提)。而且，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值含有增值稅，其賬面價(jià)值不含增值稅，其差額又如何確定為損益?故小編認(rèn)為，非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南中提到的公允價(jià)值與基本準(zhǔn)則中的公允價(jià)值內(nèi)涵應(yīng)是不同的，其不含有增值稅。作為對(duì)等，其補(bǔ)價(jià)也不含增值稅，補(bǔ)價(jià)的內(nèi)涵應(yīng)是不含增值稅的補(bǔ)償價(jià)格，而不是全部的補(bǔ)償金額。

【例1】甲公司將生產(chǎn)的A產(chǎn)品同乙公司庫(kù)存商品鋼材交換，有關(guān)資料如下：甲公司A產(chǎn)品的賬面成本8萬(wàn)元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備0.1萬(wàn)元，售價(jià)10萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅1.7萬(wàn)元;乙公司庫(kù)存商品賬面價(jià)值8.1萬(wàn)元，售價(jià)9.7萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅1.649萬(wàn)元(9.7×17%)，價(jià)稅合計(jì)11.349萬(wàn)元，乙公司付補(bǔ)償金額0.351萬(wàn)元，甲企業(yè)已經(jīng)收到。

甲、乙雙方交換的基礎(chǔ)是含稅的公允價(jià)值11.7萬(wàn)元，那么，作為乙公司其全部的補(bǔ)償金額是0.351萬(wàn)元(價(jià)稅合計(jì)的補(bǔ)價(jià))，如果公允價(jià)值理解為含有增值稅，那么，支付補(bǔ)價(jià)方即乙公司，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值11.349萬(wàn)元(9.7+1.649)，加上支付的補(bǔ)價(jià)0.351萬(wàn)元(0.3+0.051)，作為換入資產(chǎn)的成本，這11.7萬(wàn)元在價(jià)稅分開核算體制下該如何記錄到資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬戶?

而對(duì)于補(bǔ)價(jià)，如果將公允價(jià)值理解為不含增值稅的價(jià)格9.7萬(wàn)元，補(bǔ)價(jià)卻依然認(rèn)為是含有增值稅的0.351萬(wàn)元，將10.051萬(wàn)元(9.7+0.351)作為乙公司換入資產(chǎn)的成本，結(jié)果是什么?既不是換入資產(chǎn)含有增值稅的公允價(jià)值11.7萬(wàn)元，也不是換入資產(chǎn)不含增值稅的公允價(jià)值10萬(wàn)元。該問(wèn)題在甲方也存在，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)后的9.649萬(wàn)元(10-0.351)，既不是換入資產(chǎn)含有增值稅的公允價(jià)值11.349萬(wàn)元(9.7+1.649)，也不是換入資產(chǎn)不含增值稅的公允價(jià)值9.7萬(wàn)元。

故非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，作為資產(chǎn)入賬成本的公允價(jià)值，是不應(yīng)含有增值稅的，相應(yīng)的補(bǔ)償金額也應(yīng)該拆分為補(bǔ)價(jià)和補(bǔ)稅金額。本例中，總的補(bǔ)償金額是0.351萬(wàn)元，其中補(bǔ)價(jià)款為0.3萬(wàn)元，補(bǔ)稅款為0.051萬(wàn)元(0.3×17%)。綜上所述，筆者認(rèn)為：例1中甲、乙雙方應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：甲公司的會(huì)計(jì)處理為，借記“原材料”9.7萬(wàn)元(10-0.3)、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”1.649萬(wàn)元、“銀行存款”0.351萬(wàn)元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”10萬(wàn)元、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”1.7萬(wàn)元;乙公司的會(huì)計(jì)處理為，借記“庫(kù)存商品”10萬(wàn)元(9.7+0.3)、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”1.7萬(wàn)元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”9.7萬(wàn)元、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”1.649萬(wàn)元、“銀行存款”0.351萬(wàn)元。

二、債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值

依據(jù)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)，重組債務(wù)的賬面價(jià)值含有增值稅，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值如基本準(zhǔn)則一樣也含有增值稅，二者的差額是債務(wù)重組損益(即債權(quán)人讓步形成的債務(wù)人收益)。然而，在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益中，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值則不再含有增值稅，因?yàn)橘Y產(chǎn)的賬面價(jià)值不含有增值稅，否則，二者的差額將無(wú)法確認(rèn)為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。對(duì)于債權(quán)人，接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，這里的公允價(jià)值是不含有增值稅的，否則，將無(wú)法記入資產(chǎn)的成本。而在確定債權(quán)重組損益時(shí)，由于重組債權(quán)的賬面余額含有增值稅，作為對(duì)等，接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值也應(yīng)含有增值稅，否則，二者的差額，就無(wú)法確認(rèn)為債權(quán)人讓步形成的損益。

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