一、持有至到期投資會計處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得持有至到期投資時，按購入債券的面值借記“持有至到期投資——成本”科目，按實際支付的價款貸記“銀行存款”科目，按二者的差額借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負債表日，按票面利息借記“應(yīng)收利息”科目(分期付息、一次還本債券)或借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”(一次還本付息債券)，按應(yīng)收的實際利息收入貸記“投資收益”科目，按二者的差額借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

二、簡化持有至到期投資的會計處理方法

眾所周知，企業(yè)持有的持有至到期投資主要是債權(quán)性投資。企業(yè)讓渡資金使用權(quán)，進而就應(yīng)該擁有讓渡資金使用權(quán)的利息收入，即投資收益。那么，讓渡資金使用權(quán)的利息收入如何計算呢?

實際利息收入(投資收益)=期初讓渡的資金×實際利率×計息期限

(一)攤余成本的實質(zhì)

上述公式中，“期初讓渡的資金”實質(zhì)是什么?如何計算?簡而言之，期初讓渡的資金就是企業(yè)期初借出資金的總和。如何利用賬簿記錄直接分析計算出該數(shù)據(jù)呢?

1.攤余成本數(shù)量表現(xiàn)。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)的攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)以下三個項目調(diào)整后的結(jié)果：一是扣除已償還的本金;二是加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;三是扣除已發(fā)生的減值損失。

實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“持有至到期投資”一級科目，并按投資的債券類別和品種分設(shè)“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”三個子目進行明細核算，該科目期末借方余額表示企業(yè)持有至到期投資的攤余成本，也就是說，期末持有至到期投資的攤余成本數(shù)量上等于“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”三個明細科目余額的代數(shù)和，如果持有期間發(fā)生減值損失，也要一并扣減。用公式表示為：

攤余成本=初始投資成本-已償還本金±利息調(diào)整攤銷額-減值準(zhǔn)備=“持有至到期投資——成本”科目余額+“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目余額±“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目余額-“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目余額

2.攤余成本經(jīng)濟實質(zhì)。若是溢價購買債券，持有至到期投資期末攤余成本就是用初始投資成本減去當(dāng)期多收的利息收入后的金額，實質(zhì)上就是期末讓渡的資金總額，也就是下期期初讓渡的資金總額。

若是折價購買債券(我國一般不允許折價發(fā)行債券)，持有至到期投資期末攤余成本就是用初始投資成本加上當(dāng)期應(yīng)收未收的利息收入后的金額，實質(zhì)上就是期末尚未收回的資金總額，即期末讓渡的資金總額，進而也就是下期期初讓渡的資金總額。

將攤余成本的數(shù)量表示與經(jīng)濟實質(zhì)聯(lián)系起來看，不論是溢價購買還是折價購買債券，持有至到期投資期初讓渡的資金就等于上期末“持有至到期投資”所轄明細科目的余額代數(shù)和，若發(fā)生減值損失，也一并扣減。如此等量替換后，資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資實際利息收入的計量工作就可以直接以“持有至到期投資”總賬余額為計算依據(jù)，數(shù)據(jù)來源簡單直觀，也大大簡化了期末債券投資收益的確認工作。期末，實際利率法下購買債券的投資收益計算公式簡化為(不考慮減值損失)：

投資收益=期初持有至到期投資所轄明細科目的余額代數(shù)和×實際利率×計息期限

(二)舉例說明兩類持有至到期投資會計處理的簡化

例1：甲公司2008年1月3日從交易市場購入乙公司2008年1月1日發(fā)行的三年期債券，該債券票面利率為4%，每年12月31日支付本年度利息，到期日為2010年12月31日，到期日一次歸還本金和最后一次付息。甲公司購入債券的面值為1000000元，實際支付價款947500元，另支付相關(guān)稅費20000元。甲公司購入債券后將其劃分為持有至到期投資，購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息，利息不以復(fù)利計算。則甲公司各年末資金流入流出如下圖所示：

甲公司會計處理過程如下：

(1)2008年1月3日購入債券：

借：持有至到期投資——成本1000000

貸：銀行存款967500

持有至到期投資——利息調(diào)整32500

2008年初債券初始投資成本，也就是其攤余成本，數(shù)量上等于“持有至到期投資”所轄明細科目余額的代數(shù)和。

2008年初攤余成本=1000000-32500=967500(元)

(2)2008年12月31日，計算實際利息收入，確認投資收益：

2008年度投資收益=2008年初攤余成本×實際利率×計息期限=967500×5%×1=48375(元)

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息40000

——利息調(diào)整8375

貸：投資收益48375

2008年末攤余成本=967500+40000+8375=1015875(元)

事實上，2008年末，甲公司實際應(yīng)確認利息收入48375元，但是本期實際收到的利息收入?yún)s為零，甲公司本期應(yīng)收未收的利息收入48375元都讓渡給乙公司使用了，也就是甲公司2008年末讓渡資金的總額在2008年初投資成本的基礎(chǔ)上增加了48375元，達到1015875元。

(3)2009年12月31日，計算實際利息收入，確認投資收益：

2009年度投資收益=2009年初攤余成本×實際利率×計息期限=1015875×5%×1=50793.75(元)

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息40000

——利息調(diào)整10793.75

貸：投資收益50793.75

2009年末攤余成本=1015875+40000+10793.75=1066668.75(元)

實際上，2009年末，甲公司實際應(yīng)確認利息收入50793.75元，但是本期實際收到的利息收入?yún)s為零，甲公司本期應(yīng)收未收的利息收入50793.75元也都讓渡給乙公司使用了，也就是甲公司2009年末讓渡資金的總額在2008年末的基礎(chǔ)上又增加了50793.75元，達到1066668.75元。

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