一、公司持續(xù)盈利未發(fā)生虧損

【例1】某公司2008年年初未分配利潤(rùn)500萬元，2008年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤(rùn)2000萬元。任意**公積提取比例6%。

公司提取法定**公積金和任意**公積金會(huì)計(jì)分錄為：

借：利潤(rùn)分配——**公積3200000

貸：**公積——法定**公積2000000

——任意**公積1200000

公司向投資者可分配的利潤(rùn)為2180萬元(5000000+16800000)?？晒┓峙涞睦麧?rùn)由董事會(huì)提出分配方案，經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)。利潤(rùn)分配方案經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)后，未分配利潤(rùn)由所有者權(quán)益轉(zhuǎn)為負(fù)債。

承例1，假定公司股東會(huì)批準(zhǔn)向股東分配現(xiàn)金股利600萬元。

借：利潤(rùn)分配——**公積6000000

貸：應(yīng)付股利6000000

二、公司以前年度持續(xù)盈利而本年發(fā)生虧損

公司以前年度持續(xù)盈利，本年發(fā)生虧損。這里涉及到如何彌補(bǔ)虧損以及如何安排彌補(bǔ)虧損的順序。

第一，會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)的相關(guān)方法。公司法與企業(yè)財(cái)務(wù)通則用**公積補(bǔ)虧的規(guī)定相同，但在用以后年度利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的規(guī)定上出現(xiàn)分歧。《公司法》第167條第二款規(guī)定公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在依照規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。筆者認(rèn)為，這里的“當(dāng)年利潤(rùn)”指“凈利潤(rùn)”，而非稅前利潤(rùn)?！豆痉ā酚谩爱?dāng)年利潤(rùn)”這一表述不夠準(zhǔn)確。《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第49條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生年度經(jīng)營(yíng)虧損，依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，用以后年度的稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。這一規(guī)定存在將會(huì)計(jì)虧損與納稅虧損混淆的問題。企業(yè)財(cái)務(wù)通則界定的是會(huì)計(jì)虧損，所得稅法界定的是納稅虧損。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在對(duì)收入、費(fèi)用、利得、損失的確認(rèn)與計(jì)量上存在差異。一是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在確認(rèn)收入、費(fèi)用、利得、損失的口徑上不同;二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在確認(rèn)本期收入、費(fèi)用、利得、損失的時(shí)間不同。因此，會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)不能沿用所得稅法界定的納稅虧損彌補(bǔ)規(guī)定。財(cái)務(wù)通則規(guī)定用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)會(huì)計(jì)虧損存在缺陷，在這一點(diǎn)上，公司法規(guī)定用凈利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損是科學(xué)的。

公司法和財(cái)務(wù)通則都未涉及公司以前年度盈利留存的未分配利潤(rùn)能否彌補(bǔ)虧損。從會(huì)計(jì)原理看，年終將經(jīng)營(yíng)虧損由“本年利潤(rùn)”結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”時(shí)，即自動(dòng)實(shí)現(xiàn)補(bǔ)虧。公司法明確規(guī)定資本公積不得用于彌補(bǔ)公司的虧損，而企業(yè)財(cái)務(wù)通則卻沒有明確做出相關(guān)規(guī)定?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)通則解讀》將會(huì)計(jì)虧損按形成的原因，分為經(jīng)營(yíng)性虧損和政策性虧損。對(duì)于國(guó)有企業(yè)發(fā)生的重大政策性虧損，經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)，可用資本公積金彌補(bǔ)。

第二，會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)的順序?！豆痉ā放c《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定的會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)順序恰好相反。這就存在一個(gè)問題，公司虧損彌補(bǔ)順序按什么原則排列。筆者認(rèn)為“無盈利不分配”原則既是各國(guó)公司法的一項(xiàng)基本原則，同時(shí)也是確定公司虧損彌補(bǔ)順序的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)此原則，公司虧損彌補(bǔ)應(yīng)根據(jù)年初累計(jì)的未分配利潤(rùn)、以后年度凈利潤(rùn)、任意**公積、法定**公積、資本公積順序進(jìn)行。公司虧損的彌補(bǔ)方案由董事會(huì)提出，股東會(huì)批準(zhǔn)。

三、會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)會(huì)計(jì)處理

【例2】假設(shè)某企業(yè)2008年發(fā)生會(huì)計(jì)虧損500萬元，2008年年初累計(jì)未分配利潤(rùn)800萬元。將會(huì)計(jì)虧損500萬元自“本年利潤(rùn)”賬戶，轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶，自動(dòng)補(bǔ)虧。作會(huì)計(jì)分錄如下：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)5000000

貸：本年利潤(rùn)5000000

結(jié)轉(zhuǎn)本年虧損，自動(dòng)補(bǔ)虧500萬元，未分配利潤(rùn)剩300萬元。

【例3】假設(shè)某企業(yè)2008年發(fā)生會(huì)計(jì)虧損500萬元，2008年年初累計(jì)未分配利潤(rùn)300萬元。不足彌補(bǔ)的200萬元用下年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)彌補(bǔ)。作會(huì)計(jì)分錄如下：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)5000000

貸：本年利潤(rùn)5000000

結(jié)轉(zhuǎn)本年虧損，自動(dòng)補(bǔ)虧300萬元，未彌補(bǔ)虧損200萬元。

【例4】假設(shè)某企業(yè)2008年發(fā)生會(huì)計(jì)虧損1000萬元，2008年年初累計(jì)未分配利潤(rùn)300萬元，2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬元，經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)用任意**公積200萬元補(bǔ)虧。作會(huì)計(jì)分錄為：

2008年

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)10000000

貸：本年利潤(rùn)10000000

2008年結(jié)轉(zhuǎn)本年虧損，自動(dòng)補(bǔ)虧300萬元，未彌補(bǔ)虧損700萬元。

2009年

借：本年利潤(rùn)5000000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)5000000

結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)500萬元，自動(dòng)補(bǔ)虧500萬元。

借：**公積——任意**公積2000000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2000000

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