由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，因此，本準(zhǔn)則的主要問題是將合同收入和合同成本分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度。根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》關(guān)于“會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止”的有關(guān)規(guī)定。建造合同的施工期較長，通常要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度。為了及時(shí)反映各年度的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，一般情況下，不能等到合同工程完工時(shí)才確認(rèn)收入和費(fèi)用，而應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，遵循配比原則，在合同實(shí)施過程中，按照一定的方法，合理確認(rèn)各年的收入和費(fèi)用。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異

財(cái)政部1998年6月份頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》，自1999年1月開始實(shí)施。這次財(cái)政部在建立我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，對該具體準(zhǔn)則沒有作較大的修改，從財(cái)政部會(huì)計(jì)司劉*忠處長的講課中了解到有兩處小的改動(dòng)：

1、舊準(zhǔn)則第1條規(guī)定“本準(zhǔn)則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露”，新準(zhǔn)則規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)商自建的商品房也可按本準(zhǔn)則核算。

2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-減值準(zhǔn)備》中沒有規(guī)定建造合同減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，在新準(zhǔn)則中增加了建造合同減值準(zhǔn)備的內(nèi)容。

二、新舊會(huì)計(jì)科目對照

由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)》規(guī)定利潤表中營業(yè)收入由原來的按主營業(yè)務(wù)收支和其他業(yè)務(wù)收支分別列示改為合并為營業(yè)收入列示，并在第30條中將原“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)支出”科目更改為“營業(yè)收入”、“營業(yè)支出”，為了同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)》的規(guī)定相一致，在建造合同科目設(shè)置時(shí)，也將“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)支出”科目分別更改為“營業(yè)收入”、“營業(yè)支出”，但它們核算的內(nèi)容同以前一樣，其它會(huì)計(jì)科目沒有變化。

三、涉及的主要會(huì)計(jì)科目及使用說明

1、設(shè)置“工程施工”科目(建筑安裝企業(yè)使用)或“生產(chǎn)成本”科目(船舶等制造企業(yè)使用)，核算實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利。實(shí)際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對沖后結(jié)平。

2、設(shè)置“工程結(jié)算”科目，核算根據(jù)合同完工進(jìn)度已向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的價(jià)款。本科目是“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的款項(xiàng)記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目對沖后結(jié)平。

3、設(shè)置“應(yīng)收帳款”科目，核算應(yīng)收和實(shí)際已收的進(jìn)度款，預(yù)收的備料款也在本科目核算。已向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算帳單應(yīng)收的工程進(jìn)度款記入本科目的借方，預(yù)收的備料款和實(shí)際收到的工程進(jìn)度款記入本科目的貸方。

4、設(shè)置“營業(yè)收入”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

5、設(shè)置“營業(yè)成本”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

6、設(shè)置“合同預(yù)計(jì)損失”科目。核算當(dāng)期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失。當(dāng)期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失，記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

7、設(shè)置“預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”科目，核算建造合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備。在建合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應(yīng)將本科目的余額調(diào)整“營業(yè)成本”科目。

四、主要會(huì)計(jì)分錄舉例

1、簽訂建造合同后，收到客戶支付的工程預(yù)付款

借：銀行存款

貸：預(yù)收帳款

2、工程施工過程中，發(fā)生相關(guān)合同成本

借：工程施工(生產(chǎn)成本)-工程項(xiàng)目

或工程施工-間接費(fèi)用

貸：應(yīng)付工資、庫存材料、累計(jì)折舊等

期末根據(jù)人工分配法或直接費(fèi)用分配法把“工程施工-間接費(fèi)用”分?jǐn)偟礁鞴こ添?xiàng)目中。

3、收到客戶工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)單

借：應(yīng)收帳款

貸：工程結(jié)算

4、收到客戶撥付工程款

借：銀行存款

貸：應(yīng)收帳款

5、資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和支出

借：營業(yè)成本

工程施工——毛利

貸：營業(yè)收入

6、如果合同預(yù)計(jì)總成本將超過合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用

借：預(yù)計(jì)合同損失

貸：預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

7、工程竣工結(jié)算

借：工程結(jié)算

借或貸：工程施工-合同毛利

貸：工程施工-工程項(xiàng)目

四、執(zhí)行建造合同的關(guān)鍵問題

執(zhí)行建造合同最關(guān)鍵的問題為預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本編制和完工百分比的計(jì)算。預(yù)計(jì)總收入應(yīng)由合同預(yù)算部門主抓，財(cái)務(wù)、機(jī)械、勞資、材料部門參與來制定和編制。具體確認(rèn)原則為;

1、預(yù)計(jì)總收入的確認(rèn)

與業(yè)主簽訂的合同中最初商定的合同金額扣除暫定金、計(jì)日工后的有效合同收入作為合同的初始收入。對于監(jiān)理費(fèi)用，業(yè)主通過我方支付，應(yīng)納入合同的初始收入，不通過我方支付，不納入合同的初始收入。

初始收入加業(yè)主已確認(rèn)的變更收入、索賠收入、獎(jiǎng)勵(lì)收入等作為建造合同項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總收入，該收入隨業(yè)主批復(fù)的變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)金額的變化而變化。

預(yù)計(jì)總收入計(jì)算的準(zhǔn)確度是執(zhí)行建造合同的核心，是執(zhí)行建造合同的精髓所在，因此應(yīng)認(rèn)真、準(zhǔn)確編制預(yù)計(jì)總收入，并且在過程中根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況對預(yù)計(jì)總收入進(jìn)行不斷的修訂和調(diào)整。

預(yù)計(jì)總收入不同于標(biāo)后預(yù)算。兩者不能等同。

標(biāo)后預(yù)算一般是在開工前制定的，作為考核的主要指標(biāo)，存在討價(jià)還價(jià)或合理的利潤讓步，一般是一次性的。

建造合同預(yù)計(jì)總收入是在過程中定期(按季度和年度)進(jìn)行調(diào)整和修訂的，反映的是該項(xiàng)目的實(shí)際收入水平，是動(dòng)態(tài)的、是不斷修訂和調(diào)整的。

A：新開工項(xiàng)目

在工程量清單的基礎(chǔ)上根據(jù)項(xiàng)目各項(xiàng)單價(jià)計(jì)算而得。

B：在建項(xiàng)目

在建項(xiàng)目組織財(cái)務(wù)、合同、工程、機(jī)械、勞資等部門計(jì)算確定"調(diào)整基準(zhǔn)日合同收入可能增減情況"，并做好支持性資料，作為是否預(yù)提損失準(zhǔn)備的依據(jù)。"調(diào)整基準(zhǔn)日工程項(xiàng)目收入預(yù)計(jì)增減數(shù)"，加項(xiàng)目自開工至調(diào)整基準(zhǔn)日止累計(jì)已計(jì)價(jià)收入即為項(xiàng)目預(yù)計(jì)總收入。項(xiàng)目確定的"調(diào)整基準(zhǔn)日預(yù)計(jì)合同總收入"，應(yīng)報(bào)公司合同管理部門批準(zhǔn)后執(zhí)行。

2、完工百分比的確認(rèn)

完工百分比=累計(jì)發(fā)生已計(jì)價(jià)收入/預(yù)計(jì)合同總收入。該完工百分比確認(rèn)的準(zhǔn)確程度，取決于項(xiàng)目預(yù)計(jì)合同總收入，而預(yù)計(jì)合同總收入準(zhǔn)確程度取決于業(yè)主對項(xiàng)目變更收入、索賠收入、獎(jiǎng)勵(lì)收入確認(rèn)的及時(shí)準(zhǔn)確性。若項(xiàng)目大量變更等收入不能得到業(yè)主的及時(shí)確認(rèn)，在成本投入相當(dāng)大的情況下，將嚴(yán)重影響完工百分比的計(jì)算。從而影響收入的確認(rèn)。因此要求項(xiàng)目必須及時(shí)向業(yè)主上報(bào)有關(guān)變更、索賠及獎(jiǎng)勵(lì)申請，以求相關(guān)收入能及時(shí)進(jìn)行確認(rèn)結(jié)算，保證預(yù)計(jì)合同總收入的完整性、準(zhǔn)確性。

六、本準(zhǔn)則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》自1998年頒布以后，先在上市公司實(shí)施，2003年以后國有大中型企業(yè)也陸續(xù)按建造合同實(shí)施會(huì)計(jì)核算，這次沒有作大的修改，所以不存在追溯調(diào)整，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》實(shí)施后對企業(yè)稅金、損益等有一定的影響。

1、對營業(yè)稅的影響

按照現(xiàn)行營業(yè)稅稅法規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得營業(yè)收入款項(xiàng)憑證當(dāng)天，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》規(guī)定收入確定的時(shí)間有三種：資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完成時(shí)、能得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用發(fā)生當(dāng)期;且所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計(jì)可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項(xiàng)的憑證。由于稅法和準(zhǔn)則對收入界定不一致，就會(huì)導(dǎo)致按稅法要求和準(zhǔn)則要求計(jì)算出來的應(yīng)交營業(yè)稅不相同。

2、對所得稅的影響

根據(jù)(94)財(cái)法字第3號文規(guī)定："建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。"如果對建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定是一致的，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入也就是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入;對建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)的情況下，是否應(yīng)當(dāng)按實(shí)際合同成本確認(rèn)收入目前尚無明文規(guī)定。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》和所得稅稅法不同的地方主要是當(dāng)工程預(yù)計(jì)總成本超過預(yù)計(jì)總收入時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》要求當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用，以及計(jì)提建造合同減值準(zhǔn)備所得稅稅法都是不允許的，這樣在納稅時(shí)就會(huì)產(chǎn)生時(shí)間上的差異。

3、執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》相對于以前執(zhí)行的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對企業(yè)損益的影響

《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定在承包商與發(fā)包商進(jìn)行結(jié)算時(shí)，按結(jié)算金額確認(rèn)為工程結(jié)算收入，按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生成本結(jié)轉(zhuǎn)為工程結(jié)算成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》規(guī)定企業(yè)可以按照完工百分比法、按實(shí)際成本確認(rèn)收入和成本、不確認(rèn)收入只確認(rèn)成本三種方式確認(rèn)收益。由于二者確認(rèn)損益方法不同，實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》后，從長期來看沒有什么影響，但會(huì)減少短期內(nèi)的企業(yè)損益。因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》規(guī)定預(yù)計(jì)總成本大于預(yù)計(jì)總收入時(shí)要將其差額計(jì)入當(dāng)期損益，而且期末要計(jì)提建造合同損失，這些相對于《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》來講都是以后會(huì)發(fā)生的成本，對比而言會(huì)減少短期內(nèi)的企業(yè)損益;另外，實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》后，主要是按完工百分比法確認(rèn)收支(完工百分比法是按整個(gè)建造合同的預(yù)計(jì)收入、預(yù)計(jì)成本確認(rèn)毛利)，這樣會(huì)使建造合同施工期間的利潤比較平均，如果工期比較長的話，很難反映施工期間某一時(shí)點(diǎn)的真實(shí)損益。主要因?yàn)榻ㄔ旌贤┕て陂g各個(gè)階段的毛利率是不相同的、成本投入與完工程度經(jīng)常不是一種嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系、復(fù)雜的施工對象很難確定合同的完工百分比等因素的制約，會(huì)造成合同期間內(nèi)某一時(shí)段的利潤不真實(shí)，對擁有眾多建造合同的大型企業(yè)來講有時(shí)會(huì)形成很大的差異。

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