關(guān)于優(yōu)先股的相關(guān)規(guī)定

(一)、優(yōu)先股的定義及股東的權(quán)利和義務(wù)

1.優(yōu)先分配利潤。優(yōu)先股股東按照約定票面股息率，優(yōu)先于普通股股東分配公司利潤，公司在完全支付約定股息之前，不得向普通股股東分配利潤。

發(fā)行優(yōu)先股的公司，應(yīng)在章程中明確規(guī)定：(1)優(yōu)先股是采用固定股息率還是浮動(dòng)股息率，如采用浮動(dòng)股息率，應(yīng)明確其計(jì)算方法;(2)公司在有可分配凈利潤的情況下，是否必須分配優(yōu)先股股東應(yīng)得股息;(3)如本年度可分配利潤不足優(yōu)先股股息，不足的差額是否應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年;(4)優(yōu)先股股東分配股息后，是否有權(quán)再參加普通股股東一起分配剩余利潤。

2.優(yōu)先分配剩余財(cái)產(chǎn)。公司因解散、破產(chǎn)等原因進(jìn)行清算時(shí)，公司財(cái)產(chǎn)依法定程序清償債務(wù)后，如果有剩余財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先向優(yōu)先股股東支付欠發(fā)的股息和公司章程約定的清算余額，不足以支付的，按照優(yōu)先股持股比例分配。

3.優(yōu)先股股東表決權(quán)的限制和恢復(fù)：(1)限制。優(yōu)先股股東不出席股東大會(huì)會(huì)議，所持股份沒有表決權(quán)，但涉及優(yōu)先股股東權(quán)益的有關(guān)事項(xiàng)的股東大會(huì)，優(yōu)先股股東應(yīng)予出席并行使表決權(quán)。而且，對于所作的決議，除須經(jīng)出席會(huì)議的普通股股東(含表決權(quán)恢復(fù)的優(yōu)先股股東)所持表決權(quán)的三分之二以上通過之外，還須經(jīng)出席會(huì)議的優(yōu)先股股東(不含表決權(quán)恢復(fù)的優(yōu)先股股東)所持表決權(quán)的三分之二以上通過。(2)恢復(fù)。公司累計(jì)3個(gè)會(huì)計(jì)年度或連續(xù)2個(gè)會(huì)計(jì)年度未支付優(yōu)先股股息的，優(yōu)先股股東有權(quán)出席股東大會(huì)，每股優(yōu)先股享有公司章程規(guī)定的表決權(quán)。對于股息可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度的優(yōu)先股，表決權(quán)恢復(fù)直至公司全額支付所欠股息。對于股息不能結(jié)轉(zhuǎn)到下一年的優(yōu)先股，表決權(quán)恢復(fù)直至公司全額支付當(dāng)年股息。

4.優(yōu)先股的轉(zhuǎn)換和回購。公司可以在其章程中規(guī)定優(yōu)先股轉(zhuǎn)為普通股、發(fā)行人回購優(yōu)先股的條件、價(jià)格和比例。轉(zhuǎn)換選擇權(quán)或回購選擇權(quán)可規(guī)定由發(fā)行人或優(yōu)先股股東行使。發(fā)行人要求回購優(yōu)先股的，必須完全支付所欠利息，優(yōu)先股回購后應(yīng)相應(yīng)減記發(fā)行在外的優(yōu)先股股份總數(shù)。

(二)、優(yōu)先股的發(fā)行與交易

1.優(yōu)先股發(fā)行人的資格和條件：(1)資格。公開發(fā)行優(yōu)先股的發(fā)行人限于證監(jiān)會(huì)規(guī)定的上市公司，非公開發(fā)行優(yōu)先股的發(fā)行人限于上市公司(含境內(nèi)注冊境外上市公司)和非上市公司。(2)條件。公司已發(fā)行的優(yōu)先股不得超過兩個(gè)50%，即不超過本公司普通股股份的50%，籌集的資金不超過發(fā)行前凈資產(chǎn)的50%，已回購、轉(zhuǎn)換的優(yōu)先股不納入計(jì)算。上市公司公開發(fā)行和非公開發(fā)行優(yōu)先股的其他條件適用證券法的相關(guān)規(guī)定;非上市公司非公開發(fā)行優(yōu)先股的條件由證監(jiān)會(huì)另行規(guī)定。

2.發(fā)行、交易轉(zhuǎn)讓及登記存管：(1)公開發(fā)行優(yōu)先股的公司應(yīng)在其章程中規(guī)定上文提到的“公司應(yīng)在章程中明確規(guī)定”的四方面事項(xiàng)。(2)優(yōu)先股應(yīng)當(dāng)在證券交易所、全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)或者國務(wù)院批準(zhǔn)的其他證券交易場所交易或轉(zhuǎn)讓。(3)優(yōu)先股應(yīng)當(dāng)在中國證券登記結(jié)算公司集中登記存管。(4)優(yōu)先股交易轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的投資者適當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)與發(fā)行環(huán)節(jié)一致。(5)公司應(yīng)當(dāng)在發(fā)行文件中詳盡說明優(yōu)先股股東的權(quán)利和義務(wù)，充分揭示風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，應(yīng)按規(guī)定真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)、公平地披露或者提供信息，不得有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏。

3.公司收購、組織管理和政策配套：(1)優(yōu)先股可以作為并購重組的支付手段;上市公司收購要適用于被收購公司包括優(yōu)先股東在內(nèi)的所有股東，但可以針對優(yōu)先股股東和普通股股東提出不同的收購條件。(2)優(yōu)先股試點(diǎn)工作由證監(jiān)會(huì)協(xié)調(diào)監(jiān)管。(3)優(yōu)先股相關(guān)會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其他相關(guān)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。(4)企業(yè)投資優(yōu)先股獲得的股息紅利等，符合稅法規(guī)定條件的，可以作為企業(yè)所得稅免征稅收入。

優(yōu)先股會(huì)計(jì)處理的基本原則

財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)對金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分傾注了大量文字，本文受篇幅限制不予詳細(xì)介紹。該文件在“金融工具會(huì)計(jì)處理的基本原則”部分中，充分運(yùn)用了實(shí)質(zhì)高于形式的原則，提出了對于按財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)歸類為權(quán)益工具的金融工具，無論其名稱中是否包含“債”，其利息支出或股利分配都應(yīng)當(dāng)作為發(fā)行企業(yè)的利潤分配，其回購、注銷等作為權(quán)益的變動(dòng)處理;對于按財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)歸類于金融負(fù)債的金融工具，無論其名稱中是否包含“股”，其利息支出或股利分配都應(yīng)當(dāng)按照借款費(fèi)用進(jìn)行處理，其回購或贖回產(chǎn)生的利得或損失等計(jì)入當(dāng)期損益。

作為優(yōu)先股，具有金融負(fù)債與權(quán)益工具雙重性質(zhì)。企業(yè)發(fā)行優(yōu)先股，應(yīng)對照財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)中劃分金融負(fù)債與權(quán)益工具的特征描述，按照實(shí)際情況和業(yè)務(wù)具體特征，將優(yōu)先股劃分為金融負(fù)債(應(yīng)付債券)或權(quán)益工具(其他權(quán)益工具)。

優(yōu)先股發(fā)行的會(huì)計(jì)處理

(一)、科目設(shè)置

1.發(fā)行方按財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)將發(fā)行的優(yōu)先股歸類為金融負(fù)債的，應(yīng)在現(xiàn)有的“應(yīng)付債券”科目核算，科目下設(shè)“優(yōu)先股”一級(jí)明細(xì)科目和“面值”、“利息調(diào)整”二級(jí)明細(xì)科目。

2.發(fā)行方按財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)將優(yōu)先股歸類為權(quán)益工具的，應(yīng)在所有者權(quán)益類科目中增設(shè)“4401其他權(quán)益工具”科目，并設(shè)“優(yōu)先股”明細(xì)科目。

(二)、發(fā)行

1.發(fā)行方按財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)將優(yōu)先股歸類為金融負(fù)債的，發(fā)行時(shí)應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目(或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，下同)，按優(yōu)先股的面值，貸記“應(yīng)付債券———優(yōu)先股(面值)”科目，按其差額，貸記或借記“應(yīng)付債券———優(yōu)先股(利息調(diào)整)”科目。

2.發(fā)行方按財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)將優(yōu)先股歸類為權(quán)益工具的，發(fā)行時(shí)應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他權(quán)益工具———優(yōu)先股”科目。

3.發(fā)行方按財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)將優(yōu)先股歸類為復(fù)合金融工具的，發(fā)行時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按優(yōu)先股面值，貸記“應(yīng)付債券———優(yōu)先股(面值)”科目，按負(fù)債成分的公允價(jià)值與優(yōu)先股面值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券———優(yōu)先股(利息調(diào)整)”科目，按實(shí)際收到金額扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值后的金額，貸記“其他權(quán)益工具———優(yōu)先股”科目。

發(fā)行優(yōu)先股支出的直接稅費(fèi)，可在“實(shí)際收到的金額”中扣減。

(三)、付息或分利

1.歸類為金融負(fù)債的優(yōu)先股，計(jì)提股息時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期初攤余成本和實(shí)際利率確定利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”等科目，按票面股息率計(jì)算的應(yīng)付未付股息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券———優(yōu)先股(利息調(diào)整)”科目。

歸類為金融負(fù)債的優(yōu)先股，其攤余成本和實(shí)際利率當(dāng)如何計(jì)算?財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)中未作表述。其難點(diǎn)主要是“優(yōu)先股”似乎不存在償還期限，這樣實(shí)際利率就難于確定。筆者認(rèn)為，被歸類為應(yīng)付債券的優(yōu)先股，償還期限可用以下方法確定：如果根據(jù)優(yōu)先股發(fā)行時(shí)的章程條款和實(shí)際情況，能夠基本確定(95%～99%)甚至可靠確定(99%以上)優(yōu)先股的回購時(shí)間，該時(shí)間即可確定為優(yōu)先股的償還時(shí)間，并以章程規(guī)定的回購價(jià)格作為清償金額;如果根據(jù)章程條款和情況判斷無法確定優(yōu)先股的償還期限，則應(yīng)以公司章程規(guī)定并經(jīng)注冊登記的營業(yè)期限為清償期限，并據(jù)以計(jì)算實(shí)際利率和攤余成本。

2.歸類為權(quán)益工具的優(yōu)先股，發(fā)行方計(jì)算年度應(yīng)付股息時(shí)，應(yīng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股利分配方案，借記“利潤分配———應(yīng)付優(yōu)先股股利”科目，貸記“應(yīng)付股利———優(yōu)先股股利”科目。

3.支付優(yōu)先股股息時(shí)，借記“應(yīng)付利息”或“應(yīng)付股利”科目，貸記“銀行存款”科目。

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