一、當(dāng)前稅收?qǐng)?zhí)法中稅務(wù)行政處罰方面存在的問(wèn)題和不足

稅務(wù)行政處罰是指依法享有稅務(wù)行政處罰權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)公民、法人或其他經(jīng)濟(jì)組織違反稅收法律、法規(guī)或規(guī)章，尚未構(gòu)成犯罪的稅務(wù)違法行為給予的一種稅務(wù)行政制裁。國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》對(duì)稅務(wù)違法案件處罰標(biāo)準(zhǔn)作了一定程度的細(xì)化。對(duì)各種違法行為的罰款規(guī)定了一定的處罰幅度，同時(shí)，也給予稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)施行政處罰時(shí)一定的自由裁量權(quán)。此舉在一定程度上實(shí)現(xiàn)了對(duì)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法本身的規(guī)范和監(jiān)督，如國(guó)家稅務(wù)總局稽查局制定的偷稅案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)納稅人采取擅自銷毀賬簿或者隱匿賬簿、會(huì)計(jì)憑證的手段進(jìn)行偷稅的行為，處以所偷稅款2倍以上5倍以下的罰款。法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰自由裁量權(quán)的目的，是為了使執(zhí)法主體能在法律規(guī)定的原則和幅度內(nèi)，根據(jù)實(shí)際工作中的具體情況更準(zhǔn)確地體現(xiàn)法律的意旨。稅務(wù)行政處罰行為不僅要遵循處罰的合法性原則，同時(shí)也要考慮處罰的適當(dāng)性原則。但行政處罰中處罰自由裁量權(quán)并不是任意裁量權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施行政處罰自由裁量權(quán)時(shí)的裁量行為，從形式上看不管處罰數(shù)額多大似乎都是合乎法律的行為。但是，事實(shí)上，盡管上級(jí)局在處罰的標(biāo)準(zhǔn)幅度方面做了一些比較細(xì)的規(guī)定。但還是有較大的空間，往往容易寄生收人情稅、罰人情款等腐敗問(wèn)題。目前在處罰執(zhí)法過(guò)程中，由于執(zhí)法人員自身素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平的不同，加之社會(huì)上一些不正之風(fēng)的影響，導(dǎo)致個(gè)別執(zhí)法人員在實(shí)施行政處罰時(shí)，濫用自由裁量權(quán)，裁量不當(dāng)，畸輕畸重，使稅收法規(guī)的嚴(yán)肅性遭到了極大的踐踏。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，客觀上要求有一個(gè)公平的法制環(huán)境。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)客觀上要求稅收法制公平，處罰公正。因而稅收法律是征稅主體和納稅主體都必須共同遵守的規(guī)范。但納稅主體的自覺(jué)遵從性取決于對(duì)稅收的理解，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為和對(duì)稅務(wù)違法的處罰行為則更大程度地影響著納稅人的納稅意識(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)違法處理，必須公平地對(duì)待每一納稅人。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅和處罰行為失去公平性，不僅不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的公平競(jìng)爭(zhēng)，還會(huì)損害納稅人的合法利益，這便是對(duì)依法納稅的納稅人的明顯不公，就會(huì)導(dǎo)致偷逃避稅等現(xiàn)象的發(fā)生。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須承認(rèn)并尊重納稅主體的稅收權(quán)利，處罰必須公正、公平、公開(kāi)地進(jìn)行，以優(yōu)化稅收環(huán)境，提高納稅意識(shí)，規(guī)范稅收秩序，共同營(yíng)造良好的征納氛圍。

隨著納稅人法律意識(shí)的增強(qiáng)，行政復(fù)議案件中對(duì)行政機(jī)關(guān)的行政處罰的不適當(dāng)性提起行政復(fù)議的案件越來(lái)越多。如何在稅法規(guī)定的幅度之內(nèi)更準(zhǔn)確地運(yùn)用處罰標(biāo)準(zhǔn)，打擊稅收違法，做到既維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，又能體現(xiàn)稅收的公平性，筆者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的稅務(wù)行政處罰行為，在堅(jiān)持合法的前提下，可參照國(guó)際慣例和《行政處罰法》所規(guī)定的公正、公平、公開(kāi)的基本原則，對(duì)納稅人的稅務(wù)違法行為，根據(jù)其違法情節(jié)的輕重，一把尺子量到底，細(xì)化稅務(wù)違法案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。

二、對(duì)細(xì)化稅務(wù)違法案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)

(一)建立稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例庫(kù)，細(xì)化處罰標(biāo)準(zhǔn)

筆者認(rèn)為，對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審理并已做出處罰決定的稅務(wù)違法案例，采取集體審議的形式，根據(jù)每一案例稅務(wù)違法的事實(shí)、性質(zhì)以及對(duì)社會(huì)危害程度，本著“過(guò)罰相當(dāng)”并有利于執(zhí)行的原則，依照法律、法規(guī)，由總局或省局對(duì)稅務(wù)違法案件的行政處罰標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，分門別類，制定若干具體的細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，建立處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例庫(kù)。該案例庫(kù)一方面要有利于執(zhí)法部門在此后的案件審理中，能夠從中找到必須遵循的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn);另一方面還要對(duì)執(zhí)法部門和執(zhí)法人員具有一定的約束力。體現(xiàn)“對(duì)號(hào)入座”與法律監(jiān)督相一致的原則，但決不是簡(jiǎn)單的案例匯編。

其次，對(duì)稅務(wù)違法案件的行政處罰，應(yīng)體現(xiàn)處罰的威懾力，對(duì)納稅人偷稅行為應(yīng)具有打擊性。稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)納稅人的違法性質(zhì)，結(jié)合稅收政策、法規(guī)進(jìn)行合理的細(xì)化分類。具體可分為五類：一是重點(diǎn)打擊型案件類。將納稅人主觀故意違犯國(guó)家稅收法律、法規(guī)的，造成自己或他人不繳或少繳稅款，但尚未觸犯刑法的行為歸為重點(diǎn)打擊型案件類，應(yīng)從重、從嚴(yán)、從快處罰。如：對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，擅自銷毀財(cái)務(wù)賬簿、會(huì)計(jì)憑證，建立帳外帳隱匿應(yīng)稅收入等稅務(wù)違法行為可處以3倍罰款;二是一般打擊型案件類。對(duì)國(guó)家法律、法規(guī)、規(guī)章有明文規(guī)定，但納稅人因政策掌握不力，少繳應(yīng)納稅款的行為歸為一般打擊型案件類，可處以1倍罰款。如：納稅人未按照有關(guān)稅收條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅收入，少繳應(yīng)納稅款的行為;三是普通型稅務(wù)違法案件類。對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，因納稅人營(yíng)銷策略或營(yíng)銷手段的特殊變化，與國(guó)家稅收規(guī)定不同步，納稅人由于掌握政策不及時(shí)，而出現(xiàn)的行為過(guò)失或過(guò)錯(cuò)可歸為普通型稅務(wù)違法案件類，可處以70%的罰款;四是一般性稅務(wù)違法案件類。對(duì)納稅人在財(cái)務(wù)處理過(guò)程中，出于不慎偶然出現(xiàn)的技術(shù)性過(guò)錯(cuò)少繳國(guó)家稅款的行為歸為一般性稅務(wù)違法案件，可處以50%的罰款。如免稅收入進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出處理，因時(shí)間性差異導(dǎo)致的稅收誤差;五是零處罰類。對(duì)納稅人稅務(wù)違法行為顯著輕微，沒(méi)有造成危害后果的行為歸為此類，一般采取批評(píng)教育，責(zé)其限期糾正等方法，可不予以處罰等等。

(二)運(yùn)用現(xiàn)代化科技手段，公開(kāi)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例

一是編制稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例庫(kù)軟件。利用計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)庫(kù)軟件平臺(tái)，編制一套稅務(wù)違法案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例庫(kù)的應(yīng)用軟件。其中，每一條稅務(wù)違法案件行政處罰條例配備一個(gè)或幾個(gè)相關(guān)案例及處罰標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)與征管軟件連接。當(dāng)發(fā)生稅務(wù)違法案件時(shí)，輸入其對(duì)應(yīng)代碼或者違法事實(shí)即可調(diào)出相關(guān)處罰條例、相關(guān)案例及具體處罰標(biāo)準(zhǔn)，并可由計(jì)算機(jī)自動(dòng)生成稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書，經(jīng)過(guò)合法程序，下達(dá)行政處罰決定書。這樣，就將稅務(wù)違法案件行政處罰的“自由裁量權(quán)”由計(jì)算機(jī)控管，最終實(shí)現(xiàn)稅收處罰“罰有所依、據(jù)有先例、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、一視同仁”的預(yù)期目的。

二是設(shè)立稅務(wù)行政處罰典型案例庫(kù)網(wǎng)頁(yè)、鏈接網(wǎng)絡(luò)。在互聯(lián)網(wǎng)的各級(jí)稅務(wù)網(wǎng)站上公布稅務(wù)違法案件行政處罰典型案例，將有關(guān)稅法條款和稅務(wù)違法案件行政處罰案例鏈接其中，并做好網(wǎng)頁(yè)的維護(hù)和更新，使廣大納稅人能夠方便及時(shí)地查閱到稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例信息。一方面，實(shí)現(xiàn)利用互聯(lián)網(wǎng)宣傳案例庫(kù)處罰標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)稅法知識(shí)，加強(qiáng)稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)同納稅人之間的溝通，增強(qiáng)納稅人的法律意識(shí);另一方面，也能提高行政執(zhí)法人員的自身執(zhí)法素質(zhì)，提高依法行政的效率。同時(shí)，也能體現(xiàn)行政處罰的量罰行為“公開(kāi)、公正、公平”，置于社會(huì)各界的有效監(jiān)督之中。

(三)強(qiáng)化典型案例的宣傳，公開(kāi)細(xì)化的處罰標(biāo)準(zhǔn)，在全社會(huì)營(yíng)造依法納稅的良好氛圍

目前，納稅人稅法意識(shí)比較淡薄，與稅務(wù)部門的宣傳力度不夠有著一定的關(guān)系。稅收法制建設(shè)在抓內(nèi)部執(zhí)法人員的法治素質(zhì)的同時(shí)，在外部環(huán)境上如何提高納稅人依法納稅意識(shí)則是一項(xiàng)長(zhǎng)期的、非常重要的工作。其中，典型案例的宣傳，公開(kāi)細(xì)化稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)，也是法制宣傳的重要內(nèi)容之一。

稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)可通過(guò)向納稅人印發(fā)典型案例宣傳資料，定期舉辦稅務(wù)違法案例講評(píng)班，建立典型案例處罰標(biāo)準(zhǔn)互聯(lián)網(wǎng)站等形式進(jìn)行宣傳，使廣大納稅人能明確自己在處理稅務(wù)事宜時(shí)應(yīng)盡的義務(wù)與擁有的權(quán)利，牢固樹立依法納稅、自覺(jué)納稅的觀念。同時(shí)，宣傳稅務(wù)違法案件行政處罰的案例化，標(biāo)準(zhǔn)化，還可以以案釋法，以儆效尤，使納稅人了解稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的原則、程序與內(nèi)容，增強(qiáng)納稅人的法制觀念，達(dá)到宣傳與教育并舉的良好效果，在社會(huì)上形成崇尚依法誠(chéng)信納稅、抵御違法偷稅的良好社會(huì)風(fēng)尚。

(四)加強(qiáng)執(zhí)法監(jiān)督，建立制約機(jī)制，確保稅務(wù)違法案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)的有效實(shí)施執(zhí)法監(jiān)督是厲行法治的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，是正確執(zhí)行稅法的重要保證。通過(guò)執(zhí)法監(jiān)督可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不糾的問(wèn)題。因此，加強(qiáng)執(zhí)法監(jiān)督，建立稅務(wù)違法案件行政處罰典型案例庫(kù)，細(xì)化稅務(wù)違法案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)，必須有高素質(zhì)的執(zhí)法人員隊(duì)伍與有效的監(jiān)督制約機(jī)制作保障。在具體的典型案例庫(kù)細(xì)化處罰標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行過(guò)程中，負(fù)責(zé)審理案件的人員要有高度的事業(yè)心和責(zé)任感，既要做到業(yè)務(wù)精、定案實(shí)，又要做到對(duì)號(hào)準(zhǔn)、把關(guān)嚴(yán)。同時(shí)，建立健全稅務(wù)行政違法案件內(nèi)部集體會(huì)審復(fù)審制度，對(duì)稅務(wù)行政處罰權(quán)力運(yùn)作的過(guò)程實(shí)行全程監(jiān)控，并與聽(tīng)證、責(zé)任追究、廉政建設(shè)和樹立“法治型”國(guó)稅機(jī)關(guān)等一系列內(nèi)外部監(jiān)督制約機(jī)制和有關(guān)活動(dòng)結(jié)合起來(lái)，形成合力，建立起有效的監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)體系，最大限度地減少稅務(wù)行政執(zhí)法中的隨意性，不斷提高稅務(wù)人員自身素質(zhì)，防止并及時(shí)處理一切違法與不當(dāng)行為，保證行政處罰細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)真正落實(shí)到實(shí)處。