對刑法第201條立法缺陷進行填補，對理論界和司法實踐中存在爭論，影響偷稅罪認定的環(huán)節(jié)進行具體的界定，但因其對偷稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)仍沿用了刑法第201條的規(guī)定，從而使司法解釋仍有不合理的地方。本文對應(yīng)納稅額的確定、填補刑法調(diào)整空檔和二次行政處罰后又偷稅的犯罪問題進行探析。

一、關(guān)于應(yīng)納稅額的問題

刑法第201條對影響偷稅比例計算的應(yīng)納稅額構(gòu)成沒有明確規(guī)定。司法解釋第3條第2款對此作了具體規(guī)定：應(yīng)納稅額是指1個納稅年度中各稅種的應(yīng)納額的總和。在偷稅數(shù)額確定的前提下，應(yīng)納稅額涵蓋的時間范圍越長、稅種越多，則偷稅比例越小。司法解釋將應(yīng)納稅額涵蓋的時間為1個納稅年度且又為各稅種之應(yīng)納總和，在此模式下，計算出來的偷稅比例，不能真實反映偷稅行為對刑法所保護的國家稅收征管秩序的侵害程度。

(一)應(yīng)納稅額的確定在不同情況下對偷稅比率的影響

根據(jù)我國有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，1個納稅年度指的是公歷1月1日起至12月31日止。筆者以為，按司法解釋的規(guī)定，對于發(fā)生在1個納稅年度內(nèi)的偷稅行為，在計算其偷稅比例時，只能以當(dāng)年度內(nèi)的偷稅額總和與應(yīng)納稅總額的比例。如一個年應(yīng)納稅額為1200萬元的納稅人，每月納稅100萬元，該納稅年度的1至6月間偷稅60萬元(該年度余下沒有發(fā)生偷稅)，應(yīng)納稅額為600萬元，按偷稅起止期間計算，偷稅比率為10%，其行為應(yīng)為犯罪;但按司法解釋規(guī)定計算，偷稅比率僅為5%，明顯不構(gòu)成犯罪。而且，在該年度中，該納稅人還可繼續(xù)偷稅，只要其繼續(xù)偷稅數(shù)額不超過60萬元，偷稅比例無論如何不會達到10%，不會因此而構(gòu)成偷稅犯罪，這是不合理的。同時，司法解釋的這一規(guī)定也僅適用于查處納稅年度已終了的偷稅行為，而對偷稅行為發(fā)生后，納稅年度尚未終了的，稅務(wù)機關(guān)在查獲后，只有等這個納稅年度終了時，才能準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅總額和偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅總額的比例。偷稅案件原本移送就難，這一規(guī)定無疑給案件的移送又增加了新的難度。當(dāng)然，若在查獲時行為人在上一年度也有偷稅存在，即偷稅行為跨越年度的，可根據(jù)司法解釋第3條第3款規(guī)定進行認定，但是，筆者以為偷稅行為跨越年度，必須是1個應(yīng)納稅經(jīng)濟行為從上一年度延續(xù)到下一年度的情況，而對納稅年度終了時，應(yīng)稅經(jīng)濟行為也終了的，不能一概以偷稅行為跨越年度來對待，否則，規(guī)定納稅期限就無意義。由于偷稅都是出于行為人的主觀故意，行為人完全可以根據(jù)偷稅發(fā)生的時間、偷稅數(shù)額和比例，在偷稅行為結(jié)束至所在納稅年度終了這些納稅申報期內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)申報納稅時，采取一定的手段來增加應(yīng)納稅額，降低偷稅比例。如增值稅一般納稅人可以少報進項，提高應(yīng)納稅額，或減少成本，提高企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，以多繳稅來降低偷稅比例，從而達到逃避刑罰制裁的目的。雖然刑法規(guī)定了虛假的納稅申報也是偷稅罪的行為方式之一，但是，刑法規(guī)定的這種虛假的納稅申報是要求行為人必須是為了偷稅，而這里對于行為人利用虛假的納稅申報故意多繳稅，就不是刑法規(guī)制的范圍了。行為人要不要偷稅以及偷稅行為發(fā)生后如何彌補自己行為的不足，完全可以由行為人自己操縱，而且，其偷稅后故意多繳的稅款，給人以刑罰可用金錢贖買的不合理感覺，這對國家稅收征管秩序的破壞和刑法的權(quán)威性削弱是不言而語的。