國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)第三十二條針對有關(guān)預(yù)提(應(yīng)付)費用在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題作出了相應(yīng)規(guī)定，其中兩項內(nèi)容是：

第一，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。

第二，公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

由此可見，開發(fā)企業(yè)對尚未支付的質(zhì)量保證金在進行企業(yè)所得稅方面的納稅籌劃時，首先要保證提取質(zhì)量保證金的及時性和合理性。所謂及時性，是指開發(fā)企業(yè)應(yīng)將質(zhì)量保證金歸集到所屬年度的開發(fā)成本中;所謂合理性，是指開發(fā)企業(yè)提取的質(zhì)量保證金的金額，應(yīng)有對應(yīng)的經(jīng)濟事實、項目資料作為支撐，例如施工合同、工程預(yù)算及進度資料等。其次，開發(fā)企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)注意主管稅務(wù)機關(guān)對上述預(yù)提(應(yīng)付)款項備案方面的管理要求。最后，開發(fā)企業(yè)應(yīng)對預(yù)提(應(yīng)付)款項(包括應(yīng)付未付的質(zhì)量保證金)與提取當(dāng)年稅前扣除金額、已稅前扣除金額及最終開票結(jié)算價款不一致的金額作正確的納稅調(diào)整，并建立系統(tǒng)的納稅調(diào)整臺賬。

在土地增值稅方面，國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除;未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。該項規(guī)定的意思是，未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金所對應(yīng)的開發(fā)成本在土地增值稅清算時不得計算扣除。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅清算時，因未能取得票據(jù)而不得計算扣除這部分開發(fā)成本，在土地增值稅分項目或分期清算、房地產(chǎn)開發(fā)項目滾動開發(fā)的情況下，開發(fā)企業(yè)在某項目或某期開發(fā)產(chǎn)品土地增值稅清算后償付質(zhì)保金并取得的票據(jù)如何處理呢?是計入下一期的開發(fā)成本還是“過期作廢”?如果計入下一期開發(fā)項目的開發(fā)成本，可能影響各期開發(fā)成本的真實性，同時為人為調(diào)節(jié)各期的土地增值額和土地增值率留下了空間，與土地增值稅分項、分期清算的目標(biāo)相違背。如果“過期作廢”，則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有失公平。

針對上述問題，建議開發(fā)企業(yè)結(jié)合開發(fā)項目特點進行合理籌劃。由于同一地塊分期、滾動開發(fā)的特點，決定了開發(fā)成本結(jié)算也會分期、滾動發(fā)生，只要前后幾期項目中的某一分部工程(如土建、安裝、裝飾等)是由同一施工企業(yè)完成的，那么，開發(fā)企業(yè)可以將應(yīng)扣留的已完工的前期工程項目質(zhì)保金在后一期應(yīng)結(jié)算的工程進度款中扣留，同時與施工企業(yè)簽訂補充合同明確約定，一旦已完工項目存在質(zhì)量問題，在后一期項目進度款中扣留的質(zhì)保金將不予支付，進而要求對方將前期已完工工程按結(jié)算價款全額開票。至于最后一期開發(fā)項目，開發(fā)企業(yè)在進行施工質(zhì)量管理和工程價款結(jié)算時，應(yīng)在充分考慮稅法的要求，盡可能在土地增值稅清算期內(nèi)取得與全部開發(fā)成本相應(yīng)的合法憑證。