建造合同準則規(guī)定，建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同;而成本加成合同是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

建造合同準則規(guī)定，企業(yè)通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質，需要將單項合同進行分立或者將數項合同進行合并。在現行稅法中，出現的是混合銷售與兼營的概念，并產生了與會計準則中的合同合并與分立相關而又不同的問題。

二、合同收入的確認和計量

(一)合同收入的組成

建造合同準則將合同收入分為兩部分內容，一是合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容;二是因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。該兩部分收入應作為主營業(yè)務收入處理。在稅收處理上，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入應作為價外費用征收流轉稅。在企業(yè)所得稅方面，也應作為主營業(yè)務收入進行納稅處理?？梢姡诤贤杖氲慕M成方面，會計與稅收之間總體一致。

(二)會計準則關于合同收入確認和計量的相關規(guī)定

會計準則基于實質重于形式等原則，要求分別不同情況對合同收入進行確認和計量。建造合同準則規(guī)定，建造合同的結果能夠可靠估計的，企業(yè)應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。(1)固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準，是指同時滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計量;與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè);實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。(2)成本加成合同的結果能夠可靠估計的認定標準，是指同時滿足下列條件：與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè);實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

對于在資產負債表日建造合同的結果不能夠可靠估計的，會計上強調關注企業(yè)經營中可能出現的風險，按預計已經收回或將要收回的款項能彌補多少已經發(fā)生的成本，確認部分或者不確認建造合同收入。即：(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用;(2)合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

(三)稅法關于合同收入確認和計量的相關規(guī)定及與會計處理之間的差異

1、稅法中關于建造合同流轉稅計稅依據的規(guī)定及與會計處理的差異

在稅收方面，合同收入的確認和計量會涉及到對建造合同收入適用流轉稅稅種的鑒定、納稅義務發(fā)生時間的特別規(guī)定及計稅依據計量等方面問題。

(1)適用稅種的確定和不同稅種計稅依據的劃分

建造合同所約定的業(yè)務內容包括兩類：第一類，制造大型機械設備、交通工具等;第二類，提供建筑、安裝、修理修配及其他勞務活動。總體而言，第一類業(yè)務收入產生增值稅的納稅義務，第二類業(yè)務收入產生營業(yè)稅的納稅義務。不過，這里還存在一些特殊規(guī)定和問題。

第一，在第一類業(yè)務活動中，如果制造企業(yè)在制造大型機械設備的同時還提供安裝勞務，按照《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》(國稅發(fā)[2002]117號)規(guī)定：凡同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入(不包括按規(guī)定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入)征收營業(yè)稅：①具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工(安裝)資質;②簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。對于同時符合上述兩個條件的制造商而言，存在將會計上的“主營業(yè)務收入”按合同分解為增值稅計稅銷售額與營業(yè)稅計稅營業(yè)額兩個部分的過程。

第二，在第二類業(yè)務活動中，對于修理修配業(yè)務收入適用稅種須加以正確劃分。我國《增值稅暫行條例》規(guī)定：在我國境內提供加工、修理修配勞務的單位應繳納增值稅。在《增值稅暫行條例實施細則》中對其解釋為：“條例所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業(yè)務。”可見，如果修理修配的對象是貨物或動產，則相應的業(yè)務收入繳納增值稅。《國家稅務總局關于印發(fā)(試行稿)的通知》(國稅發(fā)[1993]149號)對應繳納營業(yè)稅的修繕業(yè)務解釋為：“修繕，是指對建筑物、構筑物進行修補、加固、養(yǎng)護、改善，使之恢復原來的使用價值或延長其使用期限的工程作業(yè)”。可見，如果維修的對象為不動產之類的建筑物、構筑物等，相應的業(yè)務收入繳納營業(yè)稅。但是，在實際工作中，存在著作業(yè)對象在貨物與建筑物、構筑物之間難以劃分的問題，如某些特殊的工業(yè)管道或者一項連續(xù)的維修、修理活動中既涉及貨物又涉及建筑物之類，而勞務合約定的是一份總的合同收入。此時，納稅人往往難于確定和劃分適用稅種及其計稅收入。由于相應增值稅、營業(yè)稅分屬國稅、地稅部門征管，而且營業(yè)稅的納稅地點一般是在勞務發(fā)生地，故類似情況下，納稅人應事先與主管稅務機關溝通，進行有效的稅種鑒定和劃分。

第三，如果一家商業(yè)企業(yè)在向業(yè)主銷售貨物的同時提供安裝勞務，則合同收入均混合繳納增值稅。那么，如果是一家建筑安裝企業(yè)“包工包料”向業(yè)主收取價款，適用何種稅種呢?目前，建筑企業(yè)在土建之類的建筑作業(yè)、裝飾作業(yè)中取得的營業(yè)收入均繳納營業(yè)稅，并無爭議。問題是，安裝企業(yè)既為業(yè)主采購設備等貨物，同時又提供安裝勞務，企業(yè)通常從自身行業(yè)性質和歸屬出發(fā)，認為應對合同收入-并繳納營業(yè)稅。然而，國稅部門往往要求對合同收入-并繳納增值稅，理由是：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。本條第一款所稱從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者在內?！敦斦?、國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財稅[1994]26號)將“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”解釋為：是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%.加之一些安裝活動包含局部部件的放樣、下料、整形、拼焊等，類似于制造活動，因此，國稅部門往往認為，只要所購設備價格在全部價款中超過50%，則就認定安裝企業(yè)實質上是以貨物銷售為主、安裝為輔的企業(yè)，所提供的混合銷售行為應混合繳納增值稅。由于我國尚未將建筑業(yè)納入增值稅的征稅范圍，對于此類業(yè)務，在理論、法規(guī)與實踐層面上，在稅企之間乃至國、地稅之間客觀上存在不同認識，企業(yè)應審慎處之。

(2)納稅義務發(fā)生時間

在大型機械設備、交通工具的建造合同中，往往特別約定銷售方式和貸款結算時間，常見的合同是分期收款和預收款合同。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：采取分期收款方式銷售貨物，其納稅義務發(fā)生時間為按合同約定的收款日期的當天;采用預收貸款方式銷售貨物，其納稅義務發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天。在前一種方式下，如果按完工進度確認了會計收入，該會計收入并不構成增值稅計稅依據。在合同約定的收款日，不論會計上何時確認會計收入，也不論購貨方是否支付子合同款，按稅法規(guī)定銷售方必須確認應稅銷售額。其他任何期間如果確認了該項會計收入，也不能重復申報應稅銷售額。另外，如果銷售方與購貨方簽訂分期收款合同，但銷售方在收取第一筆款項時，按全部銷售價款向對方開具了增值稅專用發(fā)票，則應按票面額作為計稅依據并一次性產生納稅義務，而非按合同約定收款日期分期產生納稅義務，此時與會計收入的確認時間仍存在差異。在后一種方式下，會計核算中按完工進度確認的會計收入并不成為增值稅的計稅依據，稅法中規(guī)定發(fā)貨日為納稅義務產生時間，這與增值稅的稅制原理相一致。

關于建筑、安裝、維修及其他營業(yè)稅應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間，《財政部、國家稅務總局關于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2006]177號)規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款(包括提供原材料、動力和其他物資，不含預收工程價款)日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務發(fā)生時間。這與按完工進度確認的會計收入無論是時間上還是金額上都會存在差異。

對預收工程價款，其納稅義務發(fā)生時間為工程開工后，主管稅務機關根據工程形象進度按月確定的納稅義務發(fā)生時間。如果會計核算時也按形象進度確定完工進度，則會計收入與營業(yè)稅計稅收入之間總體一致。

前文還規(guī)定：合同未明確付款日期的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。這與《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中關于營業(yè)稅納稅義務時間的基本規(guī)定保持一致。在實務中，主管稅務機關一般按照納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(主要為結算憑據、發(fā)票等)孰先的原則確定納稅人納稅義務產生時間。由于這里對納稅義務的確定部分基于收付實現制，與會計收入不可避免地產生差異。

另外，納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務發(fā)生時間也為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。

例1：20×7年7月1日，甲公司與乙公司簽訂一項銷售其生產的大型生產流水線的合同，合同約定由甲公司同時提供安裝勞務，甲公司具有建筑業(yè)施工(安裝)資質。合同約定的總價款為12200萬元。

本例中，建造合同包含了制造和安裝兩項業(yè)務活動，但該合同系一攬子簽訂，兩項業(yè)務活動須依次履行，故在會計核算中應視為一個單項建造合同確認會計收入。而在稅收上，無論是確定適用稅種，還是計稅依據及納稅義務發(fā)生時間，則與合同的形式和內容直接相關。