1、 稅法處理不變

企業(yè)仍按國家稅務總局發(fā)[2003]45號文計算繳納所得稅，因為目前沒有新的相關稅法出臺：2003年4月24日，國家稅務總局發(fā)[2003]45號文件《關于貫徹落實需要明確的有關所得稅問題的通知》的主要精神是，自2003年1月1日起，企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產時，按照接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，計入當期應納稅所得額，并依法計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)將捐贈的非貨幣性資產用于經營活動后，可以按照本法規(guī)定稅法規(guī)定，計提折舊、攤銷或結轉存貨銷售成本和投資轉移成本，并在繳納企業(yè)所得稅前繳納。這一規(guī)定可以概括為兩個方面：一是納稅時間改為接受捐贈時間，而不是出售、處分非貨幣性資產的時間；二是，捐贈的非貨幣性資產的折舊、攤銷，通?？梢杂嬋肫髽I(yè)的生產成本或費用，構成企業(yè)的損益。二是按照新準則進行相關會計處理。之所以按照新準則進行相關會計處理，是因為《財政部關于印發(fā)38項具體準則的通知》財政部〔2006〕3號規(guī)定，執(zhí)行38項具體準則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準則會計準則、企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度。可見，根據《企業(yè)會計制度》及相關準則下發(fā)的[2003]29號文件將不再執(zhí)行，因為皮不存在。那么新標準是如何規(guī)定的呢？

雖然新的相關資產準則不涉及這一問題，但在新會計準則指引附錄“會計科目及主要會計處理”中，規(guī)定“營業(yè)外收入”核算企業(yè)各項營業(yè)外收入，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得和債務重組利得，此外還有政府補助、利潤和捐贈等，可以看出，接受的資產捐贈不再被視為“資本公積”，而是作為企業(yè)的損益。在以往合理會計處理的基礎上，結合稅法的有關規(guī)定，參照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定，筆者對捐贈資產的會計處理提出如下建議：

（1）企業(yè)取得的非貨幣性資產捐贈，應當直接確認為當期損益（營業(yè)外收入）；企業(yè)捐贈的非貨幣性資產金額較大的經批準在不超過五年的期限內分期計入每年應納稅所得額的，確認為遞延所得額，并在五年內計入以后各期損益（營業(yè)外收入）。相關資產在五年內出售、轉讓、報廢或者毀損的，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期損益。（二）捐贈的非貨幣性資產按照公允價值計量。資產的價值與相關協(xié)議、發(fā)票、報關單等隨附文件中所示的公允價值相差不大的，以相關文件中所示的價值作為公允價值；沒有標明價值或者價值與公允價值差異較大，但存在活躍市場的，以公允價值作為具有確鑿證據的相同或者類似資產的市場價格；沒有標明價值、不存在活躍市場且公允價值不能可靠取得的，予以確認以資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量。（3） 會計處理企業(yè)取得的非貨幣性資產捐贈，應當按照相關準則確定入賬價值，如借記“固定資產”、“無形資產”、“長期股權投資”等，貸記“營業(yè)外收入”，貸記“銀行存款”，企業(yè)捐贈的非貨幣性資產數(shù)額較大，經批準可以在不超過五年的期限內分期計入每年應納稅所得額的，按照企業(yè)接受捐贈資產已付或者應繳的金額計算“應納稅額”等，借記相關資產賬戶，貸記“遞延收益”賬戶；年度分配時，借記“遞延收益”賬戶，貸記“營業(yè)外收入”賬戶。（四）所得稅的會計處理由于捐贈資產作為損益（營業(yè)外收入）處理，營業(yè)外收入是利潤總額的一個組成部分，因此只需要按照所得稅會計準則進行正常處理。（5） 不需要追溯調整。

將捐贈資產作為“資本公積”改為“營業(yè)外收入”是會計政策的變更。但根據《企業(yè)會計準則第38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》，編制期初（首次執(zhí)行日）資產負債表時，不需要追溯調整。但“資本公積-擬捐贈非現(xiàn)金資產準備”余額應轉入“營業(yè)外收入”科目。余額為稅后余額，在計算本年應納稅所得額時予以扣除。同時，將“待轉讓資產價值-擬捐贈非貨幣性資產價值”余額轉入“遞延收益”貸方。（1） 它體現(xiàn)了重要性原則，簡化了會計程序。根據重要性原則的要求，重要的經濟業(yè)務應當單獨核算、單獨反映、準確解釋；不重要的經濟業(yè)務可以簡化會計核算和合并反映，不影響會計信息的真實性。運用重要性原則，就是要抓住問題的本質，抓住重點，兼顧效率和效果，達到小成本、大效益的目的。接受非現(xiàn)金資產捐贈屬于非日常業(yè)務。對于一個企業(yè)來說，發(fā)生的概率和情況可能很小。有些企業(yè)可能從來沒有類似的業(yè)務。即使偶爾發(fā)生，一般數(shù)額也不會很大，對會計信息使用者的影響也不大，除非捐贈數(shù)額很大。因此，根據提供會計信息的成本效益原則，應簡化會計核算。但是，以往的會計制度過于復雜、繁瑣，無法對捐贈的非貨幣性資產進行處理，不僅增加了會計核算本身的成本，而且不能帶來應有的效果；同時，分散了精力，影響了會計信息的質量。因此，新準則簡化了捐贈非貨幣性資產的會計處理，充分體現(xiàn)了重要性原則的要求。二是體現(xiàn)了實質重于形式的原則，恢復了捐贈利潤的性質。

新頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》明確指出，“企業(yè)應當根據交易或事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，而不僅僅是基于交易或事項的法律形式”。新準則將捐贈的非貨幣性資產作為利潤（營業(yè)外收入），還原了捐贈利潤的真實性質，是這一原則的體現(xiàn)。

從本質上講，企業(yè)接受捐贈是一種利潤，而不是資本投資。根據FASB sfacno的定義。6、利潤是指“除主營業(yè)務活動外的其他交易或偶然性，以及除收入和所有者在一定時期內的投資外，其他所有影響主體的交易和事項所引起的所有者權益（凈資產）的增加”。利潤主要有四種來源：附帶或非經營活動所得；企業(yè)與其他主體之間不可交換的資源轉移，如接受捐贈資產、補償收入等；所持資產或負債價值變動；自然災害或其他環(huán)境造成的收益。從本質上講，接受捐贈是在正常商業(yè)活動之外或偶爾發(fā)生的交易或事件。它是不可再生的，在預測未來收入方面沒有什么價值。如果不按照其經濟本質進行列報和披露，可能會誤導對企業(yè)管理者受托責任的評估和投資者的決策。在過去，中國的會計制度