融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)的完善

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》，符合一項(xiàng)或多項(xiàng)準(zhǔn)則的租賃應(yīng)確認(rèn)為融資租賃，第四是對(duì)承租人而言，租賃最低租賃付款額的現(xiàn)值租賃開始日幾乎等于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原始賬面價(jià)值?！痹谏鲜鰳?biāo)準(zhǔn)中，中國(guó)的租賃標(biāo)準(zhǔn)避免公允價(jià)值，而是使用賬面價(jià)值。雖然這在一定程度上可以防止企業(yè)隨意作弊、調(diào)整利潤(rùn)，但同時(shí)也存在其他相關(guān)問題。一是承租人不知道出租人租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值，出租人沒有義務(wù)也不會(huì)愿意告訴承租人；二是不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。比如，a公司將兩年前自己建造的一個(gè)門面租給B公司，租期5年，年租金10萬(wàn)元。賬面價(jià)值45萬(wàn)元，公允價(jià)值100萬(wàn)元。估計(jì)還能用25年。折扣率是5%。最低租賃付款額現(xiàn)值為43.29萬(wàn)元。根據(jù)我國(guó)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎等于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值”，屬于融資租賃業(yè)務(wù)。但是，從交易的實(shí)質(zhì)來(lái)看，“與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部（或幾乎全部）風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移給承租人”。因此，為避免類似情況的發(fā)生，建議我國(guó)融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)可以借鑒美國(guó)確認(rèn)融資租賃的做法，采用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》，在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)以租賃資產(chǎn)的賬面原值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并以兩者為入賬價(jià)值，其差額計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用。我們知道，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目反映的內(nèi)容是固定資產(chǎn)融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)分?jǐn)傊磷赓U期各期間的未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用。從另一個(gè)角度來(lái)看，我們可以理解為在租賃期內(nèi)因融資而應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用的分?jǐn)偂?/P>

“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”中“科目及編號(hào)”部分將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為資產(chǎn)標(biāo)的，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的“會(huì)計(jì)報(bào)表編制說(shuō)明”和“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃”中也規(guī)定：在編制報(bào)表時(shí)，“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目應(yīng)以“長(zhǎng)期應(yīng)付款”為基礎(chǔ)，以期末余額為準(zhǔn)，減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的期末余額。顯然，這里存在一個(gè)矛盾：如果將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”定義為資產(chǎn)賬戶，則其余額應(yīng)列示在報(bào)表的資產(chǎn)項(xiàng)目中，而不是從“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目中沖抵；如果從報(bào)表列報(bào)的角度來(lái)看是負(fù)債（備抵）賬戶，那么就沒有必要將其定義為資產(chǎn)賬戶。

對(duì)于承租人而言，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”既不是未來(lái)能夠給承租人帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，也不是在未來(lái)攤銷期初已經(jīng)支付的遞延或遞延項(xiàng)目。因此，將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為資產(chǎn)標(biāo)的是不合理的。但從會(huì)計(jì)分錄的形式來(lái)看，它首先確認(rèn)會(huì)計(jì)分錄的借方，然后在攤銷時(shí)轉(zhuǎn)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的借方，因此具有資產(chǎn)科目的外部形式。同時(shí)，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目不符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式匹配機(jī)制下負(fù)債科目的性質(zhì)，只能從會(huì)計(jì)分錄的形式來(lái)解釋。但是，如果將“未確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用”理解為尚未支付但應(yīng)計(jì)提以備將來(lái)分?jǐn)偟呢?cái)務(wù)費(fèi)用，則其具有負(fù)債（備抵）科目的內(nèi)容。由此不難理解，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目期末余額減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額的金額填寫。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”應(yīng)作雙重理解，即資產(chǎn)的形式和負(fù)債的內(nèi)容。

未擔(dān)保余值減值會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值發(fā)生減值的，重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，由此減少的租賃凈投資確認(rèn)為當(dāng)期損失。在以后期間，按照修訂后的租賃凈投資額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收益；確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值已收回的，在原損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，計(jì)入租賃的利率不變當(dāng)未擔(dān)保余值增加時(shí)，不作調(diào)整。雖然這種方法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，但其缺點(diǎn)是顯而易見的。首先，資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的公允性值得懷疑，殘值減值的會(huì)計(jì)處理不符合重要性原則。資產(chǎn)殘值，是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期結(jié)束時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值難以合理確定。在租賃開始日估計(jì)的未擔(dān)保殘值的大小和未來(lái)期間的減值估計(jì)是極其隨機(jī)和盲目的，殘值的公允性值得懷疑。另外，未擔(dān)保余值通常占資產(chǎn)價(jià)值的比例很小，因此復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理不符合發(fā)生減值時(shí)的重要性原則。其次，由于未擔(dān)保剩余價(jià)值的減值和價(jià)值的收回，租賃權(quán)的隱性利率經(jīng)常發(fā)生變化，這使得租賃人在計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值和未確認(rèn)融資租賃費(fèi)用攤銷時(shí)，對(duì)折現(xiàn)率的選擇缺乏必要的依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，作為承租人，應(yīng)當(dāng)在租賃開始日計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，以確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在選擇折現(xiàn)率時(shí)，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了選擇折現(xiàn)率的先后順序，即已知出租人的利率時(shí)，承租人應(yīng)首先選擇其作為折現(xiàn)率；其次是租賃合同規(guī)定的利率；如果上述兩種利率都不能獲得時(shí)，承租人應(yīng)選擇同期銀行貸款利率。由此可見，一旦承租人決定在租賃開始日以承租人的租賃利率作為折現(xiàn)率，租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值，承租人應(yīng)當(dāng)以承租人的租賃利率作為未確認(rèn)融資成本分擔(dān)率。但由于未擔(dān)保殘值的減值或價(jià)值的收回，出租人的租賃內(nèi)含利率經(jīng)常發(fā)生變化，使得承租人選擇的折現(xiàn)率缺乏依據(jù)，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)處理的隨意性。最后，當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，未擔(dān)保余值作為出租人總投資的一部分，與應(yīng)收融資租賃款的會(huì)計(jì)處理不一致，不符合一致性原則。根據(jù)規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)分析應(yīng)收融資租賃的風(fēng)險(xiǎn)程度和收回的可能性，合理計(jì)提應(yīng)收融資租賃的壞賬準(zhǔn)備。未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。這不符合一致性原則。筆者認(rèn)為，根據(jù)重要性原則，應(yīng)簡(jiǎn)化未擔(dān)保余值減值的會(huì)計(jì)處理。發(fā)生減值時(shí)，不再重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，仍按原租賃內(nèi)含利率計(jì)算確認(rèn)融資收益。由于未擔(dān)保余值是出租人投資總額的一部分，應(yīng)與應(yīng)收融資租賃款的會(huì)計(jì)處理相一致，也可采用計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法。具體方法如下：

無(wú)擔(dān)保物項(xiàng)下有兩個(gè)明細(xì)科目