一、壞賬準備核算方法的變化及存在的問題

1993年實行的《企業(yè)財務通則》給企業(yè)核銷壞賬指出了兩種方法：一是備抵法，二是直接轉(zhuǎn)銷法。2001年實行的《企業(yè)會計制度》(簡稱《制度》)規(guī)定企業(yè)必須采用備抵法核銷發(fā)生的壞賬。與原規(guī)定相比，《制度》有了本質(zhì)的改變。這是因為直接轉(zhuǎn)銷法不符合會計核算的一般原則，而備抵法恰恰符合這些會計原則。具體表現(xiàn)為：①備抵法將轉(zhuǎn)銷壞賬損失所產(chǎn)生的費用與有關(guān)賒銷收入反映在同一會計期間，符合權(quán)責發(fā)生制以及收入與費用相配比的會計原則;②合理預計出現(xiàn)壞賬損失發(fā)生的費用，符合穩(wěn)健性原則;③按一定方法計提壞賬準備，將可能發(fā)生的壞賬風險化解在常年的經(jīng)營過程之中，有利于企業(yè)規(guī)避風險，平滑收益。

《制度》在說明計提壞賬準備的方法時規(guī)定：“企業(yè)應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。”根據(jù)這一規(guī)定，計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定，比如通常所用的賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法等。

《制度》在“壞賬準備”科目使用說明中還給出了一個計提壞賬準備的公式，即當期提取的壞賬準備=當期按應收款項計算應提壞賬準備金額-本科目的貸方余額。

這一方法實際上是一種“多退少補法”，形式上像備抵法，實質(zhì)上是一種地地道道的“直接轉(zhuǎn)銷法”。也就是說，按照這種方法，我國的壞賬準備核算制度實質(zhì)上并沒有發(fā)生任何改變。試通過以下例題說明。

例：某公司從2001年開始采用備抵法核算壞賬損失。公司計提壞賬準備采用應收賬款余額百分比法(該公司除應收賬款外，沒有其他應收款項)，計提比例是5%。為便于計算對比，假設(shè)該公司進行了應收賬款最優(yōu)水平控制，每年年末應收賬款余額總是控制在100萬元，則在各年年末，“壞賬準備”賬戶的貸方余額均為：100×5%=5(萬元)。2002～2004年，該公司發(fā)生的有關(guān)壞賬業(yè)務及采用這種“多退少補法”所作的會計分錄是：

①2001年年末，計提壞賬準備(設(shè)計提前壞賬準備賬戶余額為0)，分錄為：借：管理費用5萬元;貸：壞賬準備5萬元。

②2002年，A單位前欠貨款2萬元已超過3年仍未收回，經(jīng)批準作壞賬處理，分錄為：借：壞賬準備2萬元;貸：應收賬款-A單位2萬元。

③2002年年末調(diào)整壞賬準備余額，使之增至年末應收賬款余額的5%，需補提2萬元，分錄為：借：管理費用2萬元;貸：壞賬準備2萬元。

④2003年確認B單位前欠貨款4萬元無法收回，作壞賬處理，分錄為：借：壞賬準備4萬元;貸：應收賬款4萬元。

⑤2003年年末根據(jù)應收賬款余額和計提比例，恰好又補提壞賬準備4萬元，即當年發(fā)生的壞賬全部計入了當年損益，分錄為：借：管理費用4萬元;貸：壞賬準備4萬元。

⑥2004年沒有發(fā)生壞賬損失，但收到了2002年已作為壞賬處理的A單位前欠貨款2萬元，分錄為：借：應收賬款-A單位2萬元;貸：壞賬準備2萬元。借：銀行存款2萬元;貸：應收賬款-A單位2萬元。

⑦2004年末，根據(jù)100萬元的應收賬款余額和5%的計提比例，壞賬準備超過了2萬元，作沖減分錄：借：壞賬準備2萬元;貸：管理費用2萬元。即當年收到的已作壞賬處理的應收款項全額增加了當年的收益。

從上例中可以清楚地看到：無論發(fā)生多少壞賬，年末調(diào)整“壞賬準備”余額時，總是等額地計入了管理費用(見業(yè)務③、⑤)，而收到已作壞賬處理的應收款項時，總是等額地沖減了當年的管理費用(見業(yè)務⑦)，所以這種“多退少補”的方法實質(zhì)上與直接轉(zhuǎn)銷法一樣：當年發(fā)生多少壞賬，就對當年的損益產(chǎn)生多大的影響。

但是，很多人對這種“多退少補法”大加贊賞，認為這種方法符合配比原則和權(quán)責發(fā)生制原則，他們在計算中一般假設(shè)各年年末應收賬款余額都是不等的，使得壞賬準備的計算變得非常復雜，造成這種方法直接轉(zhuǎn)銷的實質(zhì)被繁瑣的數(shù)據(jù)掩蓋了。

二、壞賬準備核算方法的改進

用備抵法核算壞賬準備的目的，并不是追求年末“壞賬準備”與“應收賬款”余額成比例這一表面現(xiàn)象，而是要按比例預計一部分款項不能收回，及時計提壞賬準備并計入期間費用，即把可能發(fā)生的壞賬分攤于各期，從而實現(xiàn)壞賬費用和賒銷收入的配比。因此，筆者認為：不管“壞賬準備”的余額是多少，都應該按照當年年末“應收賬款”余額的一定比例(如5%)計提壞賬準備，使企業(yè)的損益不會受到某一個別應收賬款的壞賬風險的影響。筆者把這種方法稱作“永續(xù)累積法”。根據(jù)這一做法，本文上例中從2001～2004年各年年末計提的壞賬準備金均為5萬元(100萬元×5%)，分錄為：借：管理費用5萬元;貸：壞賬準備5萬元。

下面，假定在其他的業(yè)務分錄不變的情況下，可以把兩種賬務處理方法下的各年“壞賬準備”賬戶的發(fā)生額作如下對照：

比較分析可知，在“永續(xù)累積法”下沒有將當年發(fā)生的壞賬損失計入當期損益，而是按應收賬款的固定比例計提壞賬準備，不斷累積，不斷使用，使得無論壞賬是否發(fā)生或發(fā)生額是多大，對當期損益的影響都是年末應收賬款余額的5%，因此壞賬風險得到化解。當然這樣做可能會使“壞賬準備”賬戶的余額出現(xiàn)兩種極端的情況。第一種情況是余額在借方，這說明前期計提的壞賬準備不足以彌補實際發(fā)生的壞賬損失。但由于前面若干期已經(jīng)結(jié)賬，不可能再追加計提，而只能將借方余額推至以后處理，或者將借方余額全部在當期轉(zhuǎn)入管理費用。這種情況說明，企業(yè)應謹慎賒銷，同時要加強催收債務的力度，或者加大計提比例。第二種情況是“壞賬準備”賬戶出現(xiàn)大額貸方余額，并有連年遞增的趨勢，這表明賒購單位有良好的資信，或表明催收得力，或表明計提比例太大。除了減小計提比例外，可以當“壞賬準備”貸方余額達到年末應收賬款余額的一定比例(如10%)時就不再提取，這時說明企業(yè)已有充足的準備金對付將來可能發(fā)生的壞賬，以后達不到此比例時可以繼續(xù)計提。

總之，只有采用“永續(xù)累積法”計提壞賬準備，才能將可能發(fā)生的壞賬風險化解在常年的賒銷中，才能真正符合備抵法的初衷。

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引用法條

《企業(yè)會計制度》

《企業(yè)財務通則》