債務重組定義之評析

規(guī)范企業(yè)債務重組的最早的一項準則是美國會計原則委員會意見書第26號-《債務的提前清償》。然而，進入20世紀70年代后，由于惡性通貨膨脹，使許多企業(yè)，尤其是房地產(chǎn)行業(yè)的償債能力急劇惡化，并最終陷入財務困境和債務危機。與APBOpinionN0.26的規(guī)定不同的是，許多債務重組事件是債務到期日或到期后發(fā)生，這就迫使替代APB的FASB盡快制定出能指導和規(guī)范此類經(jīng)濟業(yè)務的準則。為此，F(xiàn)ASB從1975年起，通過發(fā)布征求意見稿和召開公眾聽證會的形式，積極向社會各界廣泛征求意見，經(jīng)過近二年努力，終于發(fā)布了上述的第15號公告，并要求從1977年12月31日起實施。此外，F(xiàn)ASB在1993年5月頒布、1994年12月15日生效的《財務會計準則公告第114號――債權人關于不良貸款的會計處理》，作為FASB第5號和第15號公告的修訂，也涉及許多債務重組的會計問題。

我國的原債務重組準則和修訂后的準則都是規(guī)范企業(yè)債務重組的業(yè)務，但各自對債務重組的定義卻有所不同。廣義上講，債務重組應包括所有涉及在債務重組日修改債務條件的事項。也就是說，既包括雙方修改付款金額的事項，也包括修改付款時間的事項;既包括債務人處于財務困難情況下的債務重組，也包括債務人非處于財務困難情況下的債務重組。

然而，在美國，公告討論稿的大多數(shù)被調(diào)查者認為，債務重組往往是由于債務人在債務到期時或到期后，因財務困難而引發(fā)的;非財務困難情況下的債務重組，因其不重要或很少發(fā)生而不值得加以考慮。因此，他們建議將該公告的適用范圍限定在困境中的債務重組。FASB采納了這種建議，在公告的第一段便開門見山地指出：“本公告為債權人、債務人之間‘因財務困難的債務重組’建立財務會計和報告準則”。并在第二段明確指出，此類債務重組的特征是債權人為債務人作出的讓步。讓步的目的是期望最大限度地收回投資。我國原準則在制定過程中，基本借鑒了美國第15號公告的作法，將債務重組定義為：“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”。所不同的是在判定是否作出讓步時，我國沒有采用現(xiàn)值技術，這就使我國債務重組準則的適用范圍比美國第15號公告要窄些。

應該說，債務重組準則的頒布實施，對于規(guī)范我國企業(yè)間債務重組業(yè)務的會計核算和相關信息的披露以及相關損益的確認和計量起到積極作用。然而，遺憾的是，在準則實施過程中也出現(xiàn)了不少問題，主要是：某些上市公司利用同母公司之間的關聯(lián)方交易借債務重組業(yè)務操縱利潤。因此，為了提高會計信息的質量和決策有用性，保護中小投資者利益，新準則對原準則進行了全面的修訂。近年來，由于企業(yè)間競爭加劇，債務重組業(yè)務時有發(fā)生，同時考慮到原債務重組準則適用范圍過窄，因此，新準則將債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，而不再強調(diào)債務人的財務是否發(fā)生困難，或債權人對債務人是否作出讓步。這就大大擴大了準則的適用范圍。

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