在母公司擁有的子公司為非全資子公司的情況下,母公司為增持其子公司的股份而從其他持有該子公司股份的股東處購買其所持有的部分或全部股權(quán)。購買非控制權(quán)益所涉及的會計處理主要包括:購買非控制權(quán)益成本的計量,商譽的確認(rèn)和計量、在合并財務(wù)報表中的處理等。

一、購買非控制權(quán)益成本的計量

購買非控制權(quán)益交易不屬于企業(yè)合并，不需要考慮同一控制還是非同一控制下的企業(yè)合并分別確定其成本的情況，通常按照與企業(yè)取得長期股權(quán)投資(除企業(yè)合并外)確定成本相同的方法計量。即，以支付現(xiàn)金取得的非控制權(quán)益，按照實際支付的購買價款作為初始投資成本;發(fā)行權(quán)益性證券取得的非控制權(quán)益，按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本;通過非貨幣性資產(chǎn)文換取得的非控制權(quán)益，按照其交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，以及公允價值能否可靠計量，分別確定其初始投資成本;通過債務(wù)重組取得的非控制權(quán)益，按照所取得股權(quán)的公允價值確定其初始投資成本。為取得非控制權(quán)益而發(fā)生的相關(guān)交易費用計入取得成本，但是，與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的手續(xù)費、傭金等費用不構(gòu)成股權(quán)投資的成本。

二、商譽的確認(rèn)和計量以及在合并財務(wù)報表中的處理

非同一控制下的企業(yè)合并，在吸收合并的情況下，購買方為獲得被納買方的控制權(quán)益而支付的對價的公允價值以及計入合并成本的相關(guān)費用構(gòu)成企業(yè)合并成本(今年修訂發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號要求將企業(yè)合并所發(fā)生的相關(guān)費用確認(rèn)為費用)，企業(yè)合并成本超過購買方應(yīng)享有被購買方在購買日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價值份額的差額，在其個別財務(wù)報表中形成商譽;如為控股合并，企業(yè)合并成本超過購買方應(yīng)享有被購買方于購買日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價值份額的差額，在合并財務(wù)報表中確認(rèn)為商譽。在購買非控制權(quán)益時，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽以及如何計量商譽的價值在實務(wù)中存在不同的做法。

按照主體理論觀點，與非控制權(quán)益之間的交易視同與權(quán)益參與者之間的交易，即，母公司與其子公司其他股東之間的交易為股東之間的交易，母公司為購買非控制權(quán)益所發(fā)生的成本與其應(yīng)享有子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價值的差額，全部計入權(quán)益項目，而不確認(rèn)商譽。然而從主體理論角度考慮，企業(yè)合并中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)全部的商譽而不僅僅是母公司商譽部分;按照母公司理論，購買非控制權(quán)益視為與外部各方的交易(即與第三方的交易)，在合并財務(wù)報表中，因購買非控制權(quán)益而產(chǎn)生的購買成本與應(yīng)享有交易日被投資企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價值份額的差額確認(rèn)為商譽。從實務(wù)技術(shù)角度考慮，商譽是在企業(yè)合并中產(chǎn)生，購買非控制權(quán)益不屬于企業(yè)合并，故不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生商譽。在這種考慮下，與實務(wù)中對聯(lián)營或者合營企業(yè)投資采用權(quán)益法核算的情況又會產(chǎn)生矛盾，即對聯(lián)營或合營企業(yè)投資時，當(dāng)其初始投資成本超過應(yīng)享投資日被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額通常視為內(nèi)含的商譽，并包含在長期股權(quán)投資的賬面價值中，而購買非控制權(quán)益本身也是一種購買行為，往往會產(chǎn)生購買成本超過應(yīng)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，該部分差額也可視為商譽的組成部分。在不同的觀點下，實務(wù)中的會計處理也不同，主要區(qū)別在于是否確認(rèn)商譽，而共同點是將確認(rèn)或不確認(rèn)商譽所產(chǎn)生的投資差額計入權(quán)益。

在采用不確認(rèn)商譽的處理方法下，母公司購買非控制權(quán)益所產(chǎn)生的購買成本與應(yīng)享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額全部計入權(quán)益;在采用確認(rèn)商譽的處理方法下，因購買非控制權(quán)益而產(chǎn)生的購買成本與應(yīng)享有交易日(即購買非控制權(quán)益交易的日期)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認(rèn)為商譽;同時，對于交易日的成本與自合并日或購買日(即取得子公司的日期)至交易日止計算的可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，減去商譽后的部分調(diào)整權(quán)益。在交易日，如果交易成本小于應(yīng)享有子公司在交易日凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，可與購買日產(chǎn)生的商譽一并考慮，或沖減購買日產(chǎn)生的商譽，或者沖減商譽后尚有余額的直接計入合并利潤表。

例：20x7年1月1日，甲公司持有乙公司60%的股權(quán)。甲公司系于20x6年12月31日取得乙公司的控制權(quán)，其初始投資成本為3000萬元，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。購買日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為4000萬元，其中，實收資本為3000萬元，資本公積(資本溢價)為800萬元，未分配利潤為200萬元;除原未入賬的無形資產(chǎn)有400萬元(預(yù)計使用壽命為10年)外，其他各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其公允價值相等。20x7年乙公司實現(xiàn)的賬面凈利潤為500萬元，未作利潤分配。

2008年1月1日，甲公司以550萬元從乙公司少數(shù)股東丙公司處又購入乙公司10%股權(quán)，由此甲公司持有乙公司70%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4800萬元。假定：甲公司與丙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系;不考慮所得稅影晌及其他相關(guān)交易費用和稅金等因素;乙公司除實現(xiàn)凈利潤外無其他所有者權(quán)益的變動。甲公司的會計處理如下：

1.第一種方法(不確認(rèn)商譽)

(1)購買控制權(quán)時

借：長期股權(quán)投資一乙公司(投資成本)30000000

貸：銀行存款30000000

在合并財務(wù)報表中反映的合并商譽=3000-4000x60%=600(萬元)

(2)購買非控制權(quán)益

借：長期股權(quán)投資一乙公司(投資成本)5500000

貸：銀行存款5500000

(3)計算應(yīng)在合并財務(wù)報表中調(diào)整權(quán)益的金額購買日至購買非控制權(quán)益日止乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的金額=4000+500-40(無形資產(chǎn)攤銷)=4460(萬元)，交易成本550(萬元)，交易日應(yīng)享有的份額=4460x10%=446(萬元)，應(yīng)調(diào)整權(quán)益的金額104(萬元)。

(4)20x8年1月1日編制購買非控制權(quán)益時的合并財務(wù)報表中的合并抵銷分錄

①調(diào)整購買日無形資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額

借：無形資產(chǎn)4000000

貸：資本公積4000000

②調(diào)整公允價值與其賬面價值差額攤銷的金額

借：年初未分配利潤400000

貸：累計攤銷(或無形資產(chǎn))400000

③按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資一乙公司(損益調(diào)整)2760000

貸：年初未分配利潤2760000

④抵銷權(quán)益各項目

借：實收資本30000000

資本公積9040000

未分配利潤6600000

商譽6000000

貸：長期股權(quán)投資38260000

少數(shù)股東權(quán)益(或非控制權(quán)益)

2.第二種方法(確認(rèn)商譽)

(1)購買控制權(quán)益時的會計處理與上述相同

(2)購買非控制權(quán)益

1記錄購買非控制權(quán)益的成本

借：長期股權(quán)投資一乙公司(投資成本)5500000

貸：銀行存款5500000

2.計算購買非控制權(quán)益產(chǎn)生的商譽550-4800x10%=70(萬元)

合并財務(wù)報表中反映的合并商譽合計=600+70=670(萬元)

(3)計算應(yīng)在合并財務(wù)報表中調(diào)整權(quán)益的金額交易成本550(萬元)，交易日應(yīng)享有的份額=4460x10=446(萬元)，其差額104(萬元)，其中：商譽70(萬元)，應(yīng)調(diào)整權(quán)益的金34(萬元).

(4)20x8年1月1日編制購買非控制權(quán)益時的合并財務(wù)報表時有關(guān)權(quán)益項目的抵銷分錄(其他分錄同上)

借：實收資本30000000

資本公積8340000

未分配利潤6600000

商譽6700000

貸：長期股權(quán)投資38260000

少數(shù)股東權(quán)益(或非控制權(quán)益)13380000

目前，我國采用上述第二種做法。在這種方法下，如果不考慮原取得子公司時是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，即假定原同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，在合并財務(wù)報表中不確認(rèn)合并商譽，而當(dāng)母公司從其他股東處進一步購買該子公司的非控制權(quán)益時，可能在合并財務(wù)報表中產(chǎn)生商譽，似乎與同一控制下企業(yè)合并的理念不符合。因此，可以從不同的角度進行考慮：一是同一控制和非同一控制的劃分僅僅是對企業(yè)合并的會計處理所做的分類，以及所帶來相關(guān)的會計處理的差異。購買非控制權(quán)益不屬于企業(yè)合并，視為取得除子公司以外其他長期性質(zhì)的股權(quán)投資，該類長期股權(quán)投資的投資成本中所含的商譽反映在長期股權(quán)投資的賬面價值中，故在購買非控制權(quán)益時所產(chǎn)生的商譽應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表中予以確認(rèn)和計量;二是鑒于同一控制下企業(yè)合并的理念，合并方從同一控制主體下的其他股東處購買子公司的非控制權(quán)益，不產(chǎn)生商譽。國際會計準(zhǔn)則理事會于今年1月份發(fā)布的財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號企業(yè)合并準(zhǔn)則第二階段的成果，對于企業(yè)合并在購買法下所產(chǎn)生的商譽新增加了一項選擇，允許企業(yè)在購買法下確認(rèn)被購買企業(yè)100%的商譽，即不僅僅確認(rèn)母公司的商譽，還需確認(rèn)非控制權(quán)益應(yīng)享有被購買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值增加對商譽的影響(非控制權(quán)益產(chǎn)生的商譽)。國際會計準(zhǔn)則理事會作出的這一決定，主要是從主體理論角度考慮，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有的資產(chǎn)，商譽既然是一項資產(chǎn)，就應(yīng)當(dāng)在購買日全額確認(rèn)，而非僅僅是母公司的商譽部分。當(dāng)企業(yè)確認(rèn)全部商譽后，以后期間當(dāng)母公司進一步購買子公司其他股東所持有的非控制權(quán)益時，視為與權(quán)益參與者之間的交易，不再重新計量交易日因購買非控制權(quán)益所產(chǎn)生的商譽，交易日的交易成本與應(yīng)享有交易日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額全部計入權(quán)益。

在這種方法下，上述例子中，甲公司應(yīng)在購買日確認(rèn)的全部商譽為1000萬元(3000÷60%-4000)，非控制權(quán)益《少數(shù)股東權(quán)益金額應(yīng)為2000萬元(3000÷60%×40%)，如果僅僅計算母公司商譽，在購買日非控制權(quán)益金額應(yīng)為1840萬元(4600x40%)。當(dāng)甲公司于20x8年繼續(xù)購買乙公司10%股權(quán)時，交易成本與享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額全部調(diào)整權(quán)益。甲公司在購買日、購買非控制權(quán)益時在合并財務(wù)報表中編制的合并抵銷分錄如下：

1.在購買日合并財務(wù)報表中的抵銷分錄

借：無形資產(chǎn)4000000

貸：資本公積4000000

借：實收資本30000000

資本公積8000000

未分配利潤2000000

商譽10000000

貸：長期股權(quán)投資30000000

非控制權(quán)益(少數(shù)股東權(quán)益)20000000

2.購買非控制權(quán)益在交易日合并財務(wù)報表中有關(guān)權(quán)益的抵銷分錄

交易成本550(萬元)，交易日應(yīng)享有的份額=(4460+1000)×10%=546(萬元)，二者相減，應(yīng)調(diào)整權(quán)益的金額為4(萬元)。

借：實收資本30000000

資本公積8040000

未分配利潤6600000

商譽10000000

貸：長期股權(quán)投資38260000

少數(shù)股東權(quán)益(或非控制權(quán)益)16380000

如果按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則確認(rèn)全部商譽，我國可在同一控制下企業(yè)合并以及未來購買非控制權(quán)益時，均不再考慮計算商譽，這種處理方法與同一控制下企業(yè)合并的處理原則一致，即可避免同一控制下企業(yè)合并在合并日不產(chǎn)生商譽，而購買非控制權(quán)益時則產(chǎn)生商譽的情況;非同一控制下的企業(yè)合并在購買日考慮確認(rèn)完全商譽，其后再購買非控制權(quán)益時不再重新確認(rèn)商譽。

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