一、存貨、貨幣資金、固定資產(chǎn)財(cái)產(chǎn)損溢的會(huì)計(jì)處理

1、對(duì)存貨清盤(pán)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)應(yīng)定期或不定期地對(duì)存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，及時(shí)處理種種原因造成的存貨盤(pán)盈、盤(pán)虧及毀損，以保證賬實(shí)一致。清盤(pán)賬實(shí)不符的部分，首先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。對(duì)盤(pán)盈的存貨，如無(wú)特別原因，在得到授權(quán)后一般應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目的貸方，沖減企業(yè)的管理費(fèi)用。而對(duì)盤(pán)虧或毀損的存貨，屬于一般性損失的，將扣除殘料價(jià)值與可收回賠償款后的凈損失額作為企業(yè)的管理費(fèi)用處理，而屬于自然災(zāi)害、霉?fàn)€變質(zhì)等非正常損失的，應(yīng)將凈損失額確認(rèn)為企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出。

2、對(duì)現(xiàn)金清盤(pán)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)出納人員每日營(yíng)業(yè)終了進(jìn)行賬款核對(duì)，同時(shí)清查小組也應(yīng)進(jìn)行定期或不定期的盤(pán)點(diǎn)和核對(duì)，如若發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)款或短款，應(yīng)先記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”，科目(長(zhǎng)款轉(zhuǎn)入貸方，短款轉(zhuǎn)入借方)。并于期末前查明原因，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限在結(jié)賬前從該科目轉(zhuǎn)出。對(duì)現(xiàn)金短缺部分，屬于責(zé)任人賠償?shù)牟糠?，借記“其他?yīng)收款--應(yīng)收現(xiàn)金短缺款(xx個(gè)人)”;屬于保險(xiǎn)公司賠款的，借記“其他應(yīng)收款--應(yīng)收保險(xiǎn)賠款”;無(wú)法查明原因的，經(jīng)批準(zhǔn)后借記“管理費(fèi)用”。對(duì)現(xiàn)金溢余部分，應(yīng)支付給有關(guān)個(gè)人或單位的，貸記“其他應(yīng)收款--應(yīng)付現(xiàn)金溢余”;無(wú)法查明原因的，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

3、對(duì)固定資產(chǎn)清盤(pán)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)每年至少應(yīng)在編制會(huì)計(jì)決算報(bào)告之前對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行一次全面清查，以保證固定資產(chǎn)核算的真實(shí)性。對(duì)盤(pán)虧或損毀的固定資產(chǎn)，在有關(guān)方面審批之前，應(yīng)通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”進(jìn)行核算。需要注意的是，對(duì)企業(yè)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，一般是以前年度發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)根據(jù)重置成本直接計(jì)人“以前年度損益調(diào)整”科目。對(duì)于盤(pán)虧的固定資產(chǎn)，先將其賬面凈值轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理固定資產(chǎn)損溢”借方，經(jīng)企業(yè)內(nèi)部程序?qū)徟?，再?jì)入企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出。

二、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶及其合理性

在會(huì)計(jì)體系當(dāng)中，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”是一個(gè)極為特殊的科目。借方登記的是企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失，在未處理之前，仍是企業(yè)資產(chǎn)的一種存在形式，具有資產(chǎn)性質(zhì);而貸方登記的是企業(yè)的財(cái)產(chǎn)盈余，反映了資產(chǎn)取得的一種特殊方式，具有權(quán)益性質(zhì)。同時(shí)，通過(guò)資產(chǎn)清查獲得的盤(pán)盈、盤(pán)虧信息需要先計(jì)入該賬戶，然后再做進(jìn)一步的處理，這樣就會(huì)有一定的掛賬期?？梢哉f(shuō)，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目具有明顯的雙重性、過(guò)渡性。對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)損溢情況的確認(rèn)需要“待處理”，這一做法在西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中普遍不適用。這與我國(guó)過(guò)去以國(guó)有經(jīng)濟(jì)為主的經(jīng)濟(jì)體制有關(guān)，宏觀部門(mén)對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)主體的管理制度執(zhí)行得過(guò)于嚴(yán)格，以至于對(duì)資產(chǎn)的盈虧需要根據(jù)不同情況由不同的權(quán)限單位做出決策或者授權(quán)。從國(guó)際趨同的角度來(lái)看，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目可以取消，由企業(yè)針對(duì)實(shí)際情況結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架將財(cái)產(chǎn)盈虧確認(rèn)為損益。但從我國(guó)目前實(shí)際情況出發(fā)，企業(yè)管理中帶有行政色彩的審批主義仍未為政企分離、權(quán)責(zé)明確的現(xiàn)代企業(yè)制度所取代，企業(yè)內(nèi)部的組織和權(quán)責(zé)仍不能適應(yīng)完全自主的會(huì)計(jì)工作的要求，因而“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶仍有存在的必要與可能，但需要做出一定的改進(jìn)。

三、對(duì)財(cái)產(chǎn)損溢會(huì)計(jì)處理方法的分析

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)無(wú)法查明原因的現(xiàn)金溢余，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”;對(duì)存貨的盤(pán)盈，則沖減“管理費(fèi)用”;對(duì)固定資產(chǎn)的盤(pán)盈，卻作為“以前年度損益調(diào)整”處理。而對(duì)無(wú)法查明原因的現(xiàn)金短缺以及存貨的一般性損失，都確認(rèn)為“管理費(fèi)用”;固定資產(chǎn)的盤(pán)虧和存貨的非常損失，則作為“營(yíng)業(yè)外支出”?？梢钥闯?，對(duì)于這些未明確責(zé)任的資產(chǎn)損溢的會(huì)計(jì)處理，過(guò)分偏執(zhí)于對(duì)損益去向的劃分而顯得尤為復(fù)雜。首先來(lái)看資產(chǎn)的盤(pán)盈，存貨的溢余往往是由于企業(yè)存貨出入庫(kù)時(shí)的賬實(shí)不符而形成的，因此將盤(pán)盈的存貨作為“管理費(fèi)用”的貸方，僅僅是為了沖銷企業(yè)存貨盤(pán)虧造成的管理費(fèi)用。這種做法就不盡合理，因?yàn)榇尕浀谋P(pán)盈與盤(pán)虧的管理責(zé)任前后不可辨認(rèn)，將盤(pán)盈的存貨統(tǒng)統(tǒng)沖銷管理費(fèi)用，會(huì)導(dǎo)致管理費(fèi)用無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)管理水平。同樣地，將固定資產(chǎn)的盤(pán)盈作為“以前年度損益調(diào)整”的思路就是認(rèn)為固定資產(chǎn)盤(pán)盈是由過(guò)去的會(huì)計(jì)差錯(cuò)造成的。實(shí)際上，固定資產(chǎn)由于數(shù)量少、價(jià)值大，在盤(pán)查中出錯(cuò)的可能性本來(lái)就相對(duì)較小，但將其作為“以前年度損益調(diào)整”的問(wèn)題恰恰在于其他的資產(chǎn)盤(pán)盈或者盤(pán)虧最終都反映到利潤(rùn)表的經(jīng)常項(xiàng)目中去，而固定資產(chǎn)的盤(pán)盈卻通過(guò)該科目轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)”，這就造成了資產(chǎn)損溢的會(huì)計(jì)處理的不可比。

對(duì)于資產(chǎn)盤(pán)虧的處理，同樣有其不合理之處。如前文所述，盤(pán)虧的資產(chǎn)在計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目之后，主要轉(zhuǎn)向“管理費(fèi)用”與“營(yíng)業(yè)外支出”。財(cái)產(chǎn)清盤(pán)的目的就是為了加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的管理，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、特別是有形資產(chǎn)的安全是會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)重要任務(wù)。如果把資產(chǎn)的損失轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”的話，那么就不能很好地體現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)管理水平與責(zé)任。當(dāng)然，對(duì)存貨損失劃分正常情況與非常情況有其合理性，但存貨的非常損失大多數(shù)也是由保管不善所致，而且直到清盤(pán)時(shí)才發(fā)現(xiàn)存貨不足，也很能反映企業(yè)的資產(chǎn)管理能力的欠缺。對(duì)于價(jià)值大而數(shù)量相對(duì)較少的固定資產(chǎn)的盤(pán)虧，體現(xiàn)的不僅僅是企業(yè)的一種損失，更是一種重大的管理責(zé)任。

四、改進(jìn)建議

對(duì)于無(wú)法查明原因的資產(chǎn)損失，先按凈損失額計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，在取得授權(quán)之后，可統(tǒng)一轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。該科目主要核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，一般情況下金額不大但明細(xì)繁多。資產(chǎn)的盤(pán)虧基本上都是由于企業(yè)資產(chǎn)管理能力不足，或者管理制度有缺陷所致，從管理活動(dòng)論的角度來(lái)看，把盤(pán)虧的資產(chǎn)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出雖然對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，但其游離于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)之外，相比之下，將盤(pán)虧的凈損失確認(rèn)為管理費(fèi)用更能反映企業(yè)對(duì)其所有的資產(chǎn)的管理責(zé)任。同時(shí)，待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目的借方具有資產(chǎn)性質(zhì)，但僅僅是對(duì)實(shí)際損失在會(huì)計(jì)上的推遲確認(rèn)，原因就是資產(chǎn)損失造成的管理責(zé)任需要有關(guān)方面承擔(dān)。費(fèi)用可以看做是瞬間的資產(chǎn)，那么對(duì)于這種資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的特殊存在形式，在得到授權(quán)后轉(zhuǎn)入費(fèi)用也相對(duì)更加合理。

對(duì)于無(wú)法查明原因的資產(chǎn)溢余，先根據(jù)實(shí)際情況計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，在管理層批準(zhǔn)之后，可以統(tǒng)一轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”。該科目主要核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，其中相當(dāng)一部分都是利得，即企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。如前所述，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的貸方具有權(quán)益性質(zhì)，能反映企業(yè)所有者權(quán)益的特殊增長(zhǎng)方式，將盤(pán)盈的資產(chǎn)通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”，體現(xiàn)的正是利得與權(quán)益之間的聯(lián)系。同時(shí)，營(yíng)業(yè)外收入核算的是偶然事項(xiàng)，如果一個(gè)企業(yè)管理有效的話，那么它的資產(chǎn)盤(pán)盈也應(yīng)該是較少的。因此，將“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的貸方余額在結(jié)賬前確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”比較合理。

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