X公司系甲會計師事務(wù)所的常年審計客戶。X公司是一家生產(chǎn)和銷售高端洗滌用品的上市公司，其產(chǎn)品主要用于星級酒店賓館和大型飯店。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國其他地區(qū)均向省級或市級經(jīng)銷商銷售。

資料一：X公司提供了2009年度財務(wù)報告顯示，其2009年度稅前利潤為800萬元。A和B注冊會計師按稅前利潤的5%確定了X公司財務(wù)報表層次的重要性水平為40萬元。

(1)X公司所屬的行業(yè)近3年經(jīng)營狀況穩(wěn)定，行業(yè)營業(yè)收入增長率為15%。X公司2009年度營業(yè)收入增長率與行業(yè)平均增長率持平。

X公司董事會制定的2009年度預(yù)算目標(biāo)要求營業(yè)收入比上年增長20%。

(2)X公司在2009年以來放寬授信額度以增加營業(yè)收入。2009年12月31日壞賬準(zhǔn)備余額為187萬元。公司采用賬齡分析法和個別認(rèn)定法計提壞賬準(zhǔn)備，其中按賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備的比例為：賬齡6個月以上1年以下為10%;1年以上2年以下為50%;2年以上為100%。

資料二：X公司銷售與收款環(huán)節(jié)相關(guān)的內(nèi)部控制如下：

(1)業(yè)績評價控制：營業(yè)收入和應(yīng)收賬款匯總表由財務(wù)系統(tǒng)自動生成，并于當(dāng)月財務(wù)報表的營業(yè)收入總額和應(yīng)收賬款余額一致。銷售主管每月審核按客戶分列的營業(yè)收入(包括與上月銷售額和本月銷售額比較)和應(yīng)收賬款(包括當(dāng)月貸款回收金額和月末余額)匯總表，對其中的重大差異和異常情況進(jìn)行跟進(jìn)分析，編制分析報告并呈報銷售經(jīng)理和總經(jīng)理?？偨?jīng)理和銷售經(jīng)理審閱后討論解決措施。

(2)人工控制：X公司每天發(fā)生數(shù)筆銷售業(yè)務(wù)。對每一筆銷售業(yè)務(wù)，銷售部專職秘書將客戶訂單、客戶已簽收的送貨單(所有貨物由物流公司運(yùn)送)以及發(fā)票(計算機(jī)發(fā)票由銷售部開具)上的客戶名稱、貨物品種、數(shù)量、價格進(jìn)行核對，并在發(fā)票記賬聯(lián)蓋“核對確認(rèn)無誤”章，交給財務(wù)部作為確認(rèn)營業(yè)收入的憑證。對于數(shù)據(jù)不符的交易進(jìn)行調(diào)查并調(diào)整。

(3)自動化應(yīng)用控制：訂單分為“待批準(zhǔn)”、“已批準(zhǔn)”和“已執(zhí)行”狀態(tài)。訂單一經(jīng)批準(zhǔn)就會自動生成相應(yīng)的送貨單;已發(fā)貨的訂單在系統(tǒng)中被設(shè)置成“已執(zhí)行”狀態(tài)，每月末系統(tǒng)會自動配比當(dāng)月的“已執(zhí)行”訂單、送貨單和當(dāng)月入賬的銷售收入(均有訂單號索引)，對未確認(rèn)收入的訂單生成“已執(zhí)行訂單為入賬報告”。財務(wù)人員對該報告進(jìn)行跟蹤調(diào)查，補(bǔ)記漏記的營業(yè)收入。

(4)針對特別風(fēng)險的控制：為應(yīng)對應(yīng)收賬款賬齡變長及由此帶來的壞賬增加風(fēng)險，X公司采取了與賬款逾期一年以上的客戶簽訂還款協(xié)議的方式，要求客戶對歸還舊賬的時間和金額作出書面承諾。如果客戶未按照協(xié)議執(zhí)行，則暫停供貨，并進(jìn)而采取訴訟等法律手段。

要求：

(一)針對資料一，假定不考慮其他條件，A和B注冊會計師運(yùn)用分析程序識別X公司的營業(yè)收入與應(yīng)收賬款等項(xiàng)目是否存在重大錯報風(fēng)險和特別風(fēng)險。根據(jù)分析結(jié)果，指出A和B注冊會計師應(yīng)分別將X公司的營業(yè)收入及應(yīng)收賬款項(xiàng)目的哪兩個認(rèn)定作為重點(diǎn)審計的內(nèi)容，并指出X公司哪個項(xiàng)目的哪個認(rèn)定很可能存在特別的風(fēng)險，并列示分析過程和分析結(jié)果。

(二)針對資料二(1)，如果注冊會計師決定選取2008年10月-12月的3個月份和2009年1月-3月3個月份對銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制進(jìn)行測試，請判斷是否恰當(dāng)?并簡要說明理由。

(三)針對資料二(2)，A和B注冊會計師決定采用統(tǒng)計抽樣方式選取樣本進(jìn)行測試。為此確定的信賴過度風(fēng)險為5%，可容忍偏差為5%，并且預(yù)期至多發(fā)現(xiàn)一例偏差(相應(yīng)的風(fēng)險系數(shù)為3.0)，請代為確定應(yīng)當(dāng)抽取的樣本量(寫出計算公式)。

如果注冊會計師決定在每月抽取相等筆數(shù)的業(yè)務(wù)組成樣本，請判斷是否恰當(dāng)?

(四)針對資料二(3)，回答下列問題：1.資料二(3)所述的內(nèi)部控制與X公司財務(wù)報表中哪個項(xiàng)目的何種認(rèn)定相關(guān)?2.假定注冊會計師基于上年度審計中已經(jīng)測試了該控制，并證明該控制的運(yùn)行是有效的，本年度了解到該控制沒有發(fā)生變化，決定不對該內(nèi)部控制進(jìn)行測試;本年度已經(jīng)測試了信息技術(shù)一般控制的運(yùn)行有效性，因而不必再測試該自動化控制，并決定依賴資料二(3)中所述的內(nèi)部控制，請判斷是否恰當(dāng)?簡要說明原因。

(五)針對資料二(4)，回答下列問題：1.假定以前年度對所述內(nèi)部控制進(jìn)行的控制測試表明，該內(nèi)部控制有效，并合理確信這種有效性能延伸到本期，是否可以直接利用以前的控制測試結(jié)論?2.假定注冊會計師不信賴所述的內(nèi)部控制，直接對年末壞賬準(zhǔn)備余額實(shí)施細(xì)節(jié)測試，是否恰當(dāng)?

【答案】

(一)根據(jù)資料一，A和B注冊會計師實(shí)施分析程序，分析過程為：

(1)2009年營業(yè)收入比上年增長21%

(2)2009年末應(yīng)收賬款比上年增長42.51%

(3)2009年末應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)/2008年末應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)=108/92=117.4%

(4)2009年末壞賬準(zhǔn)備比上年增長10%。

分析結(jié)果表明：

(1)X公司2009年度營業(yè)收入比上年增長21%，略高于公司董事會制定的20%的目標(biāo)，比同行業(yè)平均增長率15%高出6%，增長幅度異常，注冊會計師應(yīng)將銷售收入的發(fā)生認(rèn)定和準(zhǔn)確性認(rèn)定作為審計重點(diǎn)。

(2)X公司2009年末應(yīng)收賬款增長了42.5%，大大高于營業(yè)收入增長幅度，與此同時，X公司2009年度應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)比2008年上升了17.4%。在本行業(yè)經(jīng)營平穩(wěn)的背景下，這些情況均與X公司放寬授信額度有密切的關(guān)系。注冊會計師應(yīng)將應(yīng)收賬款的存在和計價與分?jǐn)傉J(rèn)定作為審計重點(diǎn)。

(3)在X公司2009年末應(yīng)收賬款余額比2008年末應(yīng)收賬款余額增長了42.5%的同時，2009年末壞賬準(zhǔn)備增長10%，大大低于應(yīng)收賬款增長幅度。增長幅度異常，意味著X公司的應(yīng)收賬款的計價和分?jǐn)傉J(rèn)定存在著特別的風(fēng)險，即壞賬準(zhǔn)備的計提很可能不充分。

(二)銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制是月度控制，注冊會計師選擇若干月份進(jìn)行控制測試是恰當(dāng)?shù)?，但其選取的月份不恰當(dāng)。銷售業(yè)務(wù)涉及整個會計年度，任何月份的內(nèi)部控制失效都將導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的產(chǎn)生，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)從全年各月中選擇月份進(jìn)行控制測試，測試結(jié)果才具代表性。注冊會計師選擇的2008年度3個月份過于接近年末，選擇的2009年度3個月份與2008年度無關(guān)。

(三)注冊會計師抽取樣本量n=可接受的信賴過度風(fēng)險系數(shù)/可容忍偏差率=3/0.05=60(筆)，由于銷售業(yè)務(wù)涉及全年各月，注冊會計師從全年各月中均勻抽取樣本是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

(四)1.資料二(3)所述的內(nèi)部控制與X公司財務(wù)報表中營業(yè)收入項(xiàng)目的完整性認(rèn)定相關(guān)。2.不適當(dāng)。原因有二：一是注冊會計師在利用上年內(nèi)部控制測試結(jié)論時，應(yīng)當(dāng)合理確信這些結(jié)論能夠延伸到本期;二是注冊會計師在決定利用資料二(3)中所述的內(nèi)部控制時，還應(yīng)就其中“財務(wù)人員的跟進(jìn)程序”這一人工控制程序進(jìn)行測試。

(五)1.不可以。與壞賬相關(guān)的風(fēng)險屬于X公司的特別風(fēng)險。鑒于特別風(fēng)險的特殊性，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)。2.適當(dāng)。壞賬準(zhǔn)備的計提不是X公司經(jīng)常發(fā)生的重復(fù)性業(yè)務(wù)，注冊會計師直接對其細(xì)節(jié)測試符合成本效益原則。