房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展迫切要求現(xiàn)行會計(jì)核算制度的變革和服務(wù)，使之相適應(yīng)，而會計(jì)制度的變革又進(jìn)一步促進(jìn)了房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和進(jìn)步。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度的改革和發(fā)展，既是中國國民經(jīng)濟(jì)和房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是全球經(jīng)濟(jì)一體化和國際會計(jì)語言通用化發(fā)展的需要，更是中國會計(jì)改革和發(fā)展的需要。筆-者通過對中國改革開放30年來房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度變革過程的回顧，深入分析其主要變革階段的有關(guān)背景，比較其變動差異和特點(diǎn)，尋找會計(jì)實(shí)務(wù)中存在的不足，提出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度改革的建議，并希望與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計(jì)同行討論，共同推進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)會計(jì)制度的改革和發(fā)展。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度改革的背景和過程

十一屆三中全會以后，上海房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況大致可分為五個主要階段：第一階段為房地產(chǎn)業(yè)復(fù)蘇階段，時間在1979年至1984年;第二階段為房地產(chǎn)業(yè)初步發(fā)展階段，時間在1985年至1991年;第三階段為快速發(fā)展階段，時間在1992年至1996年;第四階段為調(diào)整發(fā)展階段，時間在1997年至2000年;第五階段為繁榮發(fā)展階段，時間在2001年至今，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展逐步走向成熟。但是，房地產(chǎn)開發(fā)出現(xiàn)局部過熱現(xiàn)象，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)存在相對失衡，投機(jī)抄作問題依然存在，影響著房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)專用的會計(jì)核算規(guī)范，是房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。在房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展初期是套用建設(shè)單位會計(jì)制度，進(jìn)入快速發(fā)展階段施行的是行業(yè)會計(jì)制度，到房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨向成熟時，統(tǒng)一會計(jì)制度和新會計(jì)準(zhǔn)則又相繼實(shí)施。房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)的客觀需要，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度的產(chǎn)生和發(fā)展成為必然，從而更進(jìn)一步地推動了房地產(chǎn)業(yè)的健康和快速發(fā)展。中國加入世貿(mào)組織以及全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程，客觀要求中國的會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的改革，中國會計(jì)制度的變革促進(jìn)了房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)制度的改革和發(fā)展，促進(jìn)其從套用基本建設(shè)會計(jì)制度，到形成房地產(chǎn)行業(yè)會計(jì)制度，到執(zhí)行統(tǒng)一會計(jì)制度，再到全面實(shí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度的形成和發(fā)展過程，既是同中國會計(jì)制度的改革和發(fā)展緊密聯(lián)系的過程，也是從無到有，從簡單規(guī)范到全面規(guī)范，從行業(yè)會計(jì)制度到統(tǒng)一會計(jì)制度，從統(tǒng)一會計(jì)制度向國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同方向發(fā)展過渡的過程。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度主要改革階段的特點(diǎn)

按普通房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度改革以普通房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為主線來劃分，實(shí)際上就是經(jīng)過了四個互相聯(lián)系又各具特點(diǎn)的主要階段。

(一)房地產(chǎn)行業(yè)會計(jì)制度前期階段的特點(diǎn)

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度形成的前期，就是指改革開放以后至1988年底，即在國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度施行之前的階段。這一階段曾執(zhí)行過三項(xiàng)會計(jì)制度，即1983年底以前執(zhí)行的《基本建設(shè)簡易會計(jì)制度》，1984年1月1日至1986年底執(zhí)行的《國營建設(shè)單位會計(jì)制度—會計(jì)科目和會計(jì)報表》，1987年1月1日至1988年底執(zhí)行修訂后的《國營建設(shè)單位會計(jì)制度—會計(jì)科目和會計(jì)報表》。這一階段還處于房地產(chǎn)業(yè)復(fù)蘇和初步發(fā)展時期，會計(jì)核算要求并不高，成本核算到后期才有行業(yè)的專門規(guī)范，會計(jì)科目也比較簡單，將“國家資金”科目改為“固定資金”和“流動資金”科目。會計(jì)報表主要是資金平衡表，基建投資表和專用基金表，其中資金平衡表后期不再保持三段平衡式。盡管1987年新修訂的會計(jì)制度增設(shè)了基建借款情況表和投資包干情況表，但是并未根本改變會計(jì)核算方法。這一階段仍然處于會計(jì)核算工作的初級階段，后來，特別是1988年8月《國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)成本管理暫行辦法》頒布實(shí)施后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)核算才上了新的臺階，為后期行業(yè)會計(jì)制度的出臺奠定了基礎(chǔ)。

(二)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度實(shí)施階段的特點(diǎn)

隨著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展和中國會計(jì)制度改革的推進(jìn)，房地產(chǎn)行業(yè)迫切需要適合自身經(jīng)濟(jì)核算的開發(fā)企業(yè)的會計(jì)核算制度。

1989年1月1日開始施行《國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度—會計(jì)科目和會計(jì)報表》，這可以說是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)第一項(xiàng)行業(yè)性會計(jì)制度，盡管略顯簡單，尚不全面，但對房地產(chǎn)行業(yè)會計(jì)核算的影響很大。

1993年7月1日《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度》的實(shí)施，更進(jìn)一步規(guī)范了房地產(chǎn)行業(yè)會計(jì)核算制度，直至2005年企業(yè)全面實(shí)行統(tǒng)一會計(jì)制度，這一階段也是整個房地產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展并不斷走向成熟的時期，特別是1993年中國進(jìn)行的會計(jì)改革，改變了以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的會計(jì)模式，將原來資金平衡表的體系改變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表體系。

這一階段進(jìn)一步規(guī)范了開發(fā)產(chǎn)品成本核算，建立開發(fā)成本一級科目來強(qiáng)化成本核算和管理，明確開發(fā)貸款利息分?jǐn)偡椒?，允許采取加速折舊和謹(jǐn)慎性會計(jì)原則，房地產(chǎn)行業(yè)中的股份制企業(yè)開始計(jì)提4項(xiàng)資產(chǎn)損失或減值準(zhǔn)備。建立了企業(yè)資本金制度，確立所有者權(quán)益和資本保全制度。

這一階段財政部發(fā)布并修訂了16項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本準(zhǔn)則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的股份有限公司是會計(jì)制度與會計(jì)準(zhǔn)則同時在企業(yè)施行，其中有7項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本準(zhǔn)則在所有的企業(yè)施行，相對穩(wěn)定的行業(yè)會計(jì)制度開始實(shí)施，是形成行業(yè)會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則并存的階段，也是股份有限公司和上市公司中的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度變革較大的階段。

(三)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施統(tǒng)一會計(jì)制度階段的特點(diǎn)

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2005年1月1日起執(zhí)行統(tǒng)一的《企業(yè)會計(jì)制度》后，有以下特點(diǎn)：

1.進(jìn)入21世紀(jì)，中國會計(jì)改革步伐加快，改革的深度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過1993年的改革，可以說通過這次改革實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)。

2.統(tǒng)一了企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會計(jì)政策，促進(jìn)了企業(yè)公平競爭和建立現(xiàn)代企業(yè)制度，為企業(yè)自主經(jīng)營創(chuàng)造條件，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

3.積極推行國際通行的穩(wěn)健會計(jì)原則，對會計(jì)要素進(jìn)行了重新定義，開始執(zhí)行8項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，以確保會計(jì)信息的真實(shí)可靠。

4.《企業(yè)會計(jì)制度》采用國際通行的會計(jì)與稅收相分離的方法，區(qū)別兩者的差異性，根據(jù)會計(jì)制度計(jì)算的企業(yè)財務(wù)成果是會計(jì)利潤，而在納稅時應(yīng)該按稅收制度進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的計(jì)稅利潤或應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納稅收。

5.改變了長期以來會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量依據(jù)國家財務(wù)制度規(guī)定的傳統(tǒng)財務(wù)會計(jì)管理模式，明確企業(yè)具有財務(wù)決策自主權(quán)，對會計(jì)要素的確認(rèn)，計(jì)量，記錄和報告作出了規(guī)定。

6.“實(shí)質(zhì)重于形式”是一項(xiàng)重要的國際會計(jì)慣例，《企業(yè)會計(jì)制度》對收入確認(rèn)原則作出了規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房的銷售收入確認(rèn)也執(zhí)行這項(xiàng)規(guī)定。

7.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在商品房開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用有了具體準(zhǔn)則的規(guī)定，對于借款費(fèi)用的構(gòu)成范圍，資本化的金額和時點(diǎn)作出具體明確規(guī)定。

8.在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)核算方面，增加執(zhí)行原上市公司施行的其余9項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，改為執(zhí)行16項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本準(zhǔn)則，還修改或增加了關(guān)于債務(wù)重組，非貨幣交易和以“放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)”的方式取得的長期股權(quán)投資的會計(jì)處理等方面的內(nèi)容。

(四)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)即將執(zhí)行的新會計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)

中國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則是由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和準(zhǔn)則講解構(gòu)成的一個完整會計(jì)準(zhǔn)則體系。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的上市公司已成為第一批執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，盡管其余大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尚未執(zhí)行，但是都在作認(rèn)真的準(zhǔn)備。結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)上市公司已執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐，認(rèn)識到新會計(jì)準(zhǔn)則體系主要具有以下特點(diǎn)：

1.大膽引進(jìn)了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的許多新概念和新方法，將中國原有的會計(jì)準(zhǔn)則中與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不同的計(jì)量方法進(jìn)行了較大幅度的調(diào)整，使之盡可能地符合國際慣例，體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。

2.改變了會計(jì)人員長期一貫地依賴國家規(guī)定的會計(jì)制度的規(guī)范進(jìn)行會計(jì)處理的方式，擴(kuò)展了會計(jì)人員的視野，提高了會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和會計(jì)判斷能力，進(jìn)一步擴(kuò)大企業(yè)財務(wù)決策自主權(quán)，企業(yè)需要根據(jù)規(guī)定選擇合適的會計(jì)政策和會計(jì)處理方法。

3.大量應(yīng)用公允價值計(jì)量方法，經(jīng)綜合分析，在38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則中涉及到公允價值計(jì)量的會計(jì)準(zhǔn)則有23項(xiàng)，對企業(yè)核算價值影響很大。

4.所得稅會計(jì)不再允許過去普遍采用的應(yīng)付稅款法，而是必須采用納稅影響法的資產(chǎn)負(fù)債表法，引入了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，強(qiáng)調(diào)暫時性差異。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。

5.引入投資性房地產(chǎn)的新概念，將為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)單獨(dú)歸類為投資性房地產(chǎn)核算，并規(guī)范其確認(rèn)計(jì)量和披露，有條件地引入公允價值計(jì)量的模式，但一經(jīng)確定不能隨意變更。

6.國際會計(jì)準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在一定條件下轉(zhuǎn)回，而新的“資產(chǎn)減值”會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，部分資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，同時對減值的計(jì)量和認(rèn)定方法進(jìn)行了修訂，引進(jìn)了資產(chǎn)組的概念和方法。

7.重新規(guī)范了企業(yè)合并和合并會計(jì)報表的會計(jì)處理方法，要求非同一控制下企業(yè)合并采用購買法計(jì)量。明確了合并會計(jì)報表的范圍，對長期股權(quán)投資中的子公司采用成本法核算，而編制合并會計(jì)報表時則按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

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