一、如何進(jìn)一步提高我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，已有10年。10年來(lái)，制定了一個(gè)基本準(zhǔn)則，并頒布了16個(gè)具體準(zhǔn)則，總的來(lái)說(shuō)，質(zhì)量是高的。但也存在一些問(wèn)題。主要問(wèn)題是在我國(guó)入世，中國(guó)準(zhǔn)則的制定速度、覆蓋面和準(zhǔn)則的質(zhì)量應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步適應(yīng)國(guó)際化的要求。

(一)我曾多次建議，我國(guó)應(yīng)制定自己的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。其目的在于明確財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，要素的定義、特征及其在財(cái)務(wù)報(bào)告中的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。這是用于發(fā)展企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一套內(nèi)在嚴(yán)密、協(xié)調(diào)一致的方法體系，它能在技術(shù)上保證具體準(zhǔn)則的連貫性，而不致前后發(fā)生矛盾。

我國(guó)1991年制定、1992年實(shí)施的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”實(shí)際上是一份既包括基本方法體系又包括具體核算處理要求的“一攬子”準(zhǔn)則。制定時(shí)并未明確指明它是一份基本準(zhǔn)則。不用說(shuō)，現(xiàn)在看，這份準(zhǔn)則已落后于形勢(shì);即使從當(dāng)時(shí)(1991年)看，對(duì)比國(guó)外的概念框架，也相去甚遠(yuǎn)。

當(dāng)然，我們都會(huì)注意到，2000年6月21日國(guó)務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“條例”)和2000年12月29日財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的第一章和第二章均先后對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(1993年7月1日開(kāi)始實(shí)施)作出了重要的補(bǔ)充與修正。然而，“條例”和“制度”的匡正，主要仍局限于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義和一些會(huì)計(jì)原則，并未涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征(基本原則雖有涉及，但未區(qū)分層次和重要性)，也未涉及確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)和收入、費(fèi)用確認(rèn)的補(bǔ)充指南(在已經(jīng)制定的具體準(zhǔn)則中包括了收入，這說(shuō)明了對(duì)收入確認(rèn)的重視。但其他要素的確認(rèn)也應(yīng)有基本標(biāo)準(zhǔn)，那么是否有必要對(duì)其他要素逐一都制定一項(xiàng)項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?)。而且，迄今為止，“條例”、“制度”同準(zhǔn)則的關(guān)系并不明確。如果說(shuō)條例有了，制度改了，基本準(zhǔn)則就可以不動(dòng)，我們又沒(méi)有看到條例、制度可以統(tǒng)轄準(zhǔn)則的明文規(guī)定。在人們的心目中，我國(guó)的準(zhǔn)則和制度雖都是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但卻是兩種不同的形式，而且各有側(cè)重點(diǎn)。既然我們把從“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”(1997年1月1日開(kāi)始實(shí)施)起陸續(xù)頒布實(shí)施的準(zhǔn)則稱(chēng)為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那么有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就應(yīng)該有指導(dǎo)它的一般或基本準(zhǔn)則(國(guó)外稱(chēng)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架)。

我認(rèn)為，如果我國(guó)也制定一套既符合中國(guó)國(guó)情(特別是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo))，又反映國(guó)際化進(jìn)程的概念框架，必能提高具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。

(二)還有一些屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的問(wèn)題，不論在制度或準(zhǔn)則中我國(guó)目前所使用的一些概念均同國(guó)際慣例有一定的差距。這些差距不是中國(guó)特色的反映，而是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)(更確切地說(shuō)是原蘇聯(lián)會(huì)計(jì)模式)有關(guān)觀念的影響。例如：

1、會(huì)計(jì)就是“會(huì)計(jì)”(Accounting)，而我國(guó)的會(huì)計(jì)文件中卻常稱(chēng)之為“會(huì)計(jì)核算”。會(huì)計(jì)與核算顯然是同義反復(fù)的概念?！皶?huì)計(jì)核算”原是從蘇聯(lián)的“經(jīng)濟(jì)核算”一詞而來(lái)。原蘇聯(lián)會(huì)計(jì)教材認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)核算是由會(huì)計(jì)核算、統(tǒng)計(jì)核算和業(yè)務(wù)核算三部分構(gòu)成?？墒?，統(tǒng)計(jì)學(xué)界卻從不曾接受這個(gè)觀點(diǎn)。統(tǒng)計(jì)學(xué)的教材始終使用統(tǒng)計(jì)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等概念而不用“統(tǒng)計(jì)核算”?！皹I(yè)務(wù)核算”的提法由于它自己本身成不了一個(gè)體系，也沒(méi)有多少人去用它。只有會(huì)計(jì)核算這個(gè)名詞一直被我國(guó)的有關(guān)法律、法規(guī)準(zhǔn)則和制度所采納并沿用至今。在使用中，會(huì)計(jì)核算不僅當(dāng)做名詞，與會(huì)計(jì)同義;而且還當(dāng)作動(dòng)詞，與確認(rèn)、計(jì)量和記錄同義。這樣一些表述方法與國(guó)際慣例似乎明顯地不相一致。

二、高質(zhì)量是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向國(guó)際化的共同要求

當(dāng)前，世界經(jīng)濟(jì)走向全球化的趨勢(shì)日益加強(qiáng)，資本正在全球加速流動(dòng)，資本的所有者越來(lái)越遠(yuǎn)離他們投資的企業(yè)。投資人只掌握股權(quán)，而把經(jīng)營(yíng)權(quán)委托給他們的代理人——經(jīng)理層。然而同股權(quán)相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)利益迫使投資者不得不關(guān)注投資報(bào)酬及投資風(fēng)險(xiǎn)，并作出相應(yīng)的決策。決策離不開(kāi)信息，遠(yuǎn)離企業(yè)的投資者能夠獲得的主要信息來(lái)自于企業(yè)經(jīng)理層對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)于兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，經(jīng)理層擁有巨大的信息優(yōu)勢(shì)。投資人，特別是廣大的、分散的中小投資者則成為對(duì)企業(yè)信息知之甚少的弱勢(shì)群體。為了維護(hù)投資人的利益，促進(jìn)資本的合理流動(dòng)，資本市場(chǎng)客觀上需要形成一種減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和所有者之間信息不對(duì)稱(chēng)的有效機(jī)制，這就是上市公司管理當(dāng)局必須公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告。資本流動(dòng)的全球化要求在全球具有可比和透明的高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告需要很多條件，例如經(jīng)理人的誠(chéng)信、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平等等。而高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(當(dāng)然也包括高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則)則是重要的基礎(chǔ)條件。財(cái)務(wù)報(bào)告是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范下編報(bào)的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有用國(guó)際上普遍公認(rèn)的目標(biāo)指引方向并以若干基本概念當(dāng)作前后一致的工具，任何使用者都能作出一致的解釋?zhuān)@樣的準(zhǔn)則才算具備高質(zhì)量。雖然具有了高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，若不具備其他主客觀條件，未必導(dǎo)致高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告;但若缺乏高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必不能保證財(cái)務(wù)報(bào)告的高質(zhì)量。

早在1994年12月，在我國(guó)上海舉行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化研討會(huì)上，當(dāng)時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)主席白鳥(niǎo)榮一(日)和秘書(shū)長(zhǎng)凱爾恩斯(英)在聯(lián)合發(fā)言中就曾指出：“IASC的長(zhǎng)期目標(biāo)是建立可用于世界各國(guó)的企業(yè)發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表的高質(zhì)量的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”(見(jiàn)財(cái)政部會(huì)計(jì)司/財(cái)政部國(guó)際合作司，《完善與發(fā)展》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1994)。這時(shí)，IASC正在與證券交易委員會(huì)國(guó)際組織(IOSCO)溝通，制定高質(zhì)量的核心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(CoreStandards)。六年之后，即2000年5月17日，IOSCO正式宣布通過(guò)對(duì)IASC的30個(gè)核心準(zhǔn)則(30份2000版IASC準(zhǔn)則和11份IASC的解釋公告)的評(píng)估。與此同時(shí)，IASC進(jìn)行并完成了重大的戰(zhàn)略重組，成立了基本上由技術(shù)專(zhuān)家組成的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)，全權(quán)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告條例(IFRS)和它的解釋公告，其目的是從組織上和制定程序上保證國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的高質(zhì)量。由于核心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量較高，現(xiàn)已被不少?lài)?guó)際組織和國(guó)家所認(rèn)可。例如歐盟就同意2005年，其成員國(guó)的上市公司的合并報(bào)表、非上市公司的個(gè)別報(bào)表(與合并報(bào)表相對(duì)應(yīng))，可以運(yùn)用IASC的核心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)編報(bào)。當(dāng)然，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不等于就是IASC的核心準(zhǔn)則。在有些發(fā)達(dá)國(guó)家，特別是最早制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)的美國(guó)(1937)，其國(guó)內(nèi)的有些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是高質(zhì)量的，甚至在可靠性、相關(guān)性、可比性和透明度及規(guī)范的詳細(xì)、完備程度方面，都超過(guò)了IASC的核心準(zhǔn)則。由于美國(guó)的GAAP經(jīng)歷了比IASC準(zhǔn)則歷史更悠久的實(shí)踐檢驗(yàn)，其質(zhì)量同樣得到國(guó)際公認(rèn)。

因此，高質(zhì)量的國(guó)際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既包括已發(fā)表的IASC的核心準(zhǔn)則和未來(lái)將要發(fā)表的IASB的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，也包括美國(guó)GAAP和其他國(guó)家被公認(rèn)為先進(jìn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

此外，我們也必須看到一個(gè)事實(shí)，那就是：國(guó)家還存在。各國(guó)總要維護(hù)本國(guó)的主權(quán)和利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從來(lái)就不是一個(gè)純技術(shù)手段，而是具有協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益的作用。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可用來(lái)保護(hù)各國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益，而且各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場(chǎng)化的程度也很不一致，在這種情況下，除了跨國(guó)、跨地區(qū)公開(kāi)發(fā)行證券的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照非歧視原則相互遵守一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(如IASC的核心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)外，對(duì)于各國(guó)的國(guó)內(nèi)企業(yè)或僅在本國(guó)、本地區(qū)發(fā)行證券(如我國(guó)的A股)的上市公司，要在全球范圍內(nèi)推行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即全球的GAAP，至少在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，還不可能。但是，經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)不可逆轉(zhuǎn)。經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的資本在全球加速流動(dòng)，又要求盡量縮小會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，并努力提高各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在相同或相似交易與事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的可比性和透明度。各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能沿著IASC準(zhǔn)則的要求趨同(reconcilable)，也是一個(gè)不以國(guó)家意志為轉(zhuǎn)移的規(guī)律。

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