可供出售金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)與賬務(wù)處理

(一)可供出售債務(wù)工具投資減值的確認(rèn)與計(jì)量

企業(yè)根據(jù)客觀證據(jù)判斷可供出售債務(wù)工具是否發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：(1)客觀證據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)(也稱“損失事項(xiàng)”)必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于預(yù)期未來事項(xiàng)可能導(dǎo)致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認(rèn)。(2)企業(yè)通常難以找到某項(xiàng)單獨(dú)的證據(jù)來認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。(3)債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級(jí)下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級(jí)下降因素與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠?qū)鹑谫Y產(chǎn)是否已發(fā)生減值做出判斷。

對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

[例1]20×5年1月1日，**公司按面值從債券二級(jí)市場購人**公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年12月31日，該債券的市場價(jià)格為每張100元。20×6年，**公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年1月1日，該債券的公允價(jià)值下降為每張80元。**公司預(yù)計(jì)，如海-通不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。20×7年，**公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值已上升至每張95元。假定**公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為3%，且不考慮其他因素，則**公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

(1)20×5年1月1日購入債券

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000

貸：銀行存款1000000

(2)20×5年12月31日確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動(dòng)

借：應(yīng)收利息30000

貸：投資收益30000

借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收利息30000

債券的公允價(jià)值變動(dòng)為零，故不作賬務(wù)處理。

(3)20×6年12月31曰確認(rèn)利息收入及減值損失

借：應(yīng)收利息30000

貸：投資收益30000

借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收利息30000

借：資產(chǎn)減值損失200000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200000

由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，**公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。

(4)20×7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)

應(yīng)確認(rèn)的利息收入=(期初攤余成本1000000-發(fā)生的減值損失200000)×3%=24000(元)

借：應(yīng)收利息30000

貸：投資收益24000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6000

借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收利息30000

減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000元。

20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值=950000元

應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額=950000-794000=156000(元)

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)156000

貸：資產(chǎn)減值損失156000

(二)可供出售權(quán)益工具投資減值的確認(rèn)與計(jì)量

企業(yè)在根據(jù)客觀證據(jù)判斷可供出售權(quán)益工具投資是否發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：(1)可供出售權(quán)益工具投資，其公允價(jià)值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價(jià)值下降是否是嚴(yán)重(通常指下降幅度超過20%)或非暫時(shí)性簡陋常指公允價(jià)值持續(xù)低于其成本超過6個(gè)月)下跌的。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個(gè)期間來判斷。(2)權(quán)益工具投資在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)，從而不能根據(jù)其公允價(jià)值下降的嚴(yán)重程度或持續(xù)時(shí)間來進(jìn)行減值判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他因素(如被投資單位經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等)是否發(fā)生重大不利變化。(3)可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

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引用法條：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》