一、公允價(jià)值的產(chǎn)生與發(fā)展

真實(shí)與公允觀念最早出現(xiàn)在英國(guó)，這是英國(guó)會(huì)計(jì)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)的重要貢獻(xiàn)，也是英國(guó)會(huì)計(jì)的主要特征之一。近30年來(lái)，這一觀念逐漸向各國(guó)滲透，并被國(guó)際會(huì)計(jì)界所接受。1970年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第四部報(bào)告書(shū)中，將公允價(jià)值理解為，“在含貨幣價(jià)格的交易中收到資產(chǎn)時(shí)所包含的貨幣金額，以及在不包含貨幣或貨幣要求權(quán)的轉(zhuǎn)讓中的交換價(jià)格的近似值?！边@可能是對(duì)公允價(jià)值的最早定義。促使美國(guó)會(huì)計(jì)界重視對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行研究的直接原因是衍生金融工其助產(chǎn)生和大量出現(xiàn)。20世紀(jì)80年代，美國(guó)有2000多家銀行因從事衍生金融工具交易造成巨大損失甚至破產(chǎn)，可是建立在歷史成本原則基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)報(bào)告。在這些金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)“良好”，和財(cái)務(wù)狀況“健康”，以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)生成的會(huì)計(jì)信息不僅不能幫助信息使用者作出正確決策，還在一定程度上誤導(dǎo)了投資者，因此1990年9月，美國(guó)證券交易委員會(huì)首次正式提出應(yīng)該對(duì)行生金融工具采用公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

2004年6月，F(xiàn)ASB(美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))發(fā)布了一個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿《公允價(jià)值計(jì)量》，將公允價(jià)值定義為：“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒(méi)有關(guān)聯(lián)的自愿參與者的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價(jià)格。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)一金融工具：披露和列報(bào)》中，將公允價(jià)值定義為：“公允價(jià)值，指在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額?！?006年我國(guó)財(cái)政部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，對(duì)公允價(jià)值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

二、公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用

(一)公允價(jià)值首次在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

1998年到1999年，我國(guó)財(cái)政部新頒布了幾個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中在《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣性交易》3個(gè)準(zhǔn)則中，首次引入了“公允價(jià)值”的概念。在《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中，主要對(duì)公允價(jià)值的確定問(wèn)題做出了規(guī)定。公允價(jià)值的確定原則為：對(duì)于有活躍市場(chǎng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其市價(jià)通常視為公允價(jià)值;對(duì)于本身沒(méi)有活躍市場(chǎng)，但與其類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價(jià)值可比照相關(guān)類(lèi)似的資產(chǎn)的市價(jià)確定;對(duì)于本身及其類(lèi)似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價(jià)值可用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算現(xiàn)值等方法確定。在《投資》準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時(shí)投資成本的確定上。準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時(shí)，其投資成本應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。在《非貨幣性交易》準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在非貨幣性交易資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定上，規(guī)定同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值。應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換人資產(chǎn)入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確定為當(dāng)期損失。

(二)公允價(jià)值在修訂后的準(zhǔn)則中限制使用

2001年1月，我國(guó)財(cái)政部修訂發(fā)布了8個(gè)具體準(zhǔn)則，同時(shí)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在采取債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的重組方式下，債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，一般應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值(而非受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)入賬。在采取以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的重組方式下，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值(而非受讓的股權(quán)的公允價(jià)值)作為所享有股權(quán)的入賬價(jià)值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》認(rèn)為：非貨幣性交易在不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，涉及支付補(bǔ)價(jià)，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)賬面價(jià)值，涉及收到補(bǔ)價(jià)，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)，賬價(jià)值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》之所以要在債務(wù)重組和非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理中回避公允價(jià)值，是因?yàn)椤秱鶆?wù)重組》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則發(fā)布以后，一些企業(yè)濫用公允價(jià)值，借助關(guān)聯(lián)交易，打著債務(wù)重組和資產(chǎn)重組的旗號(hào)，進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，粉飾財(cái)務(wù)狀況。由此，財(cái)政部適時(shí)修改了這兩個(gè)準(zhǔn)則，嚴(yán)格限制利用公允價(jià)值虛增利潤(rùn)的做法。即使財(cái)政部對(duì)公允價(jià)值的使用采取了回避的態(tài)度，但在事實(shí)上，修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中同樣有公允價(jià)值的采用。

(三)公允價(jià)值在2006年新出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中再次被提倡

2006年2月，財(cái)政部頒布了新修訂的39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則。新修訂的準(zhǔn)則再次把公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一明確地寫(xiě)進(jìn)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性交易和生物資產(chǎn)等17個(gè)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，這意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代，表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。

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