合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

(一)所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納人合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，如果該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對(duì)其實(shí)施控制，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

(二)母公司與子公司

企業(yè)集團(tuán)由母公司和其全部子公司構(gòu)成。如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。如圖2所示，假定P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。

1.母公司

母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)(或主體，下同)。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：

一是必須有一個(gè)或一個(gè)以上的子公司，即必須滿足控制的要求，能夠決定另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并有據(jù)以從另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個(gè)子公司，也可以同時(shí)控制多個(gè)子公司。

如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司是S公司的母公司。

如圖2所示，假定P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。

二是母公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司等;也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等。

2.子公司

子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：

一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個(gè)母公司控制，不可能也不允許被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)控制。被兩個(gè)或多個(gè)公司共同控制的被投資單位是合營(yíng)企業(yè)，而不是子公司。

如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。如圖2所示，假定P公司能夠同時(shí)控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。

二是子公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司等;也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。

(三)控制的定義

控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。控制通常具有如下特征：

1.控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議并付諸實(shí)施。

2.控制的內(nèi)容主要是被控制方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制一般是通過(guò)表決權(quán)來(lái)決定的。在某些情況下，也可以通過(guò)法定程序嚴(yán)格限制董事會(huì)、受托人或管理層對(duì)特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無(wú)權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策。

3.控制的性質(zhì)是一種權(quán)力或法定權(quán)力，也可以是通過(guò)公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。

4.控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。

(四)控制的具體應(yīng)用

1.母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

表決權(quán)是指對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括應(yīng)由股東大會(huì)或股東行使的修改公司章程、增加或減少注冊(cè)資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公司章程另有規(guī)定的除外。

通常情況下，當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)，母公司就擁有對(duì)該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(huì)(或股東會(huì)，下同)，特別是董事會(huì)，并對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。子公司處在母公司的控制下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成為事實(shí)上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一體化。因此，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對(duì)其擁有控制權(quán)的明顯標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：

(1)母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，圖1所示，P公司直接擁有S公司表決權(quán)的80%，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將S公司納入其合并范圍。

(2)母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。如圖2所示，假定P公司擁有Sl公司80%的表決權(quán)，而S1公司又擁有S3公司70%的表決權(quán)。在這種情況下，P公司作為母公司通過(guò)其子公司S1公司，間接擁有S3公司70%的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其合并范圍。需要注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權(quán)是以S1公司為P公司的子公司為前提的。

(3)母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，同時(shí)又通過(guò)其他方式如通過(guò)子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計(jì)擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，如圖2所示，P公司擁有S2公司90%的表決權(quán)，擁有S4公司30%的表決權(quán);S2公司擁有S4公司60%的表決權(quán)。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過(guò)子公司S2公司間接擁有S4公司60%的表決權(quán)，與直接擁有30%的表決權(quán)合計(jì)，P公司共擁有S4公司90%的表決權(quán)，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其合并范圍。

擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對(duì)其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，但是如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。如圖1所示，盡管P公司擁有S公司80%的表決權(quán)，但是如果S公司被政府或有關(guān)部門(mén)接管，在這種情況下，對(duì)S公司的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至政府或有關(guān)部門(mén)，P公司已經(jīng)對(duì)S公司沒(méi)有了控制權(quán)，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

2.母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的條件

在母公司擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)的情況下，如果母公司通過(guò)其他方式對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。

(1)通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書(shū)面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的董事會(huì)上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對(duì)這一被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有控制權(quán)，使該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂?。企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策直接決定著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，決定著企業(yè)的未來(lái)發(fā)展。母公司能夠控制企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策也就相當(dāng)于能控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣，該被投資單位也就成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過(guò)任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員控制該被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過(guò)半數(shù)以上(不包括半數(shù))。需要注意的是，在這種情況下，董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

(4)在被投資單位董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠控制董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而主導(dǎo)公司董事會(huì)的經(jīng)營(yíng)決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在母公司的控制下進(jìn)行，使被投資單位成為事實(shí)上的子公司。因此，也應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過(guò)半數(shù)以上(不包括半數(shù))。在這種情況下，董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

實(shí)際工作中，在判斷母公司對(duì)子公司是否形成控制且將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，不能僅僅根據(jù)投資比例而定，而應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的要求，即使母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個(gè)條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

3.在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮

在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。所稱(chēng)潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來(lái)某一日期或?qū)?lái)發(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具.

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等。不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時(shí)考慮其他企業(yè)或個(gè)人在被投資單位的潛在表決權(quán)。不僅要考慮可能會(huì)提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個(gè)人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財(cái)務(wù)能力對(duì)潛在表決權(quán)的影響除外。

潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。

4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的因素

母公司在判斷能否控制特殊目的主體時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下四個(gè)因素，如果母公司控制了特殊目的主體，該特殊目的主體視同子公司，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

(1)母公司為融資、銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。這是指從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供長(zhǎng)期資本，或者向母公司融資以支持母公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng);二是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供與母公司主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一致的商品或勞務(wù)。如果存在上述情況，表明母公司存在控制特殊目的主體的可能性。但是，僅僅由于特殊目的主體與母公司發(fā)生大量交易而存在的經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的，比如供*商與客戶之間的關(guān)系，并不一定形成控制。

(2)母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。這是從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力;二是母公司擁有變更特殊目的主體章程的權(quán)力;三是母公司對(duì)變更特殊目的主體章程擁有否決權(quán)。

(3)母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。這是從經(jīng)濟(jì)利益方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是以未來(lái)凈現(xiàn)金流量、收益、凈資產(chǎn)過(guò)其他利益的方式，獲取由特殊目的主體分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力;二是從特殊目的主體的預(yù)期剩余權(quán)益分配中或清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。

(4)母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。這是從風(fēng)險(xiǎn)方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是資本提供者對(duì)特殊目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益;二是資本提供者不具有獲取特殊目的主體未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力;三是資本提供者在實(shí)質(zhì)上沒(méi)有承受特殊目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn);四是資本提供者獲取的對(duì)價(jià)基本上類(lèi)似于貸款人通過(guò)貸款或權(quán)益獲取的回報(bào)。比如，母公司通過(guò)特殊目的主體直接或間接對(duì)向特殊目的主體提供大部分資本的其他投資者保證一定的回報(bào)率或信用保護(hù)。這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)或所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，而其他投資者實(shí)質(zhì)上只是貸款人，因?yàn)槠渌顿Y者獲得的收益或遭受的損失是有限的。

下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

1.已宣告被清理整頓的原子公司

已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)2005年修訂的《公司法》第一百八十四條的規(guī)定，被投資單位實(shí)際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董事或股東大會(huì)指定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對(duì)該被投資單位進(jìn)行日常管理，在清算期間，被投資單位不得開(kāi)展與清算無(wú)關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，本公司不能再控制該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本公司的子公司。

2.已宣告破產(chǎn)的原子公司

已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資單位，不能將該被投資單位認(rèn)定為本公司的子公司。

3.母公司不能控制的其他被投資單位

母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)等。

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