我國(guó)將公允價(jià)值計(jì)量屬性正式納入對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭力的基本準(zhǔn)則中，不僅反映出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同.也足以證明我國(guó)對(duì)本國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度充滿自信。但筆-者認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)畢竟有其特殊性.我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠成熟，因而公允價(jià)值的計(jì)量模式在無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量中會(huì)有一定的操作難度。

一、公允價(jià)值計(jì)量模式及其在無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量中的運(yùn)用

公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值，即熟悉情況的當(dāng)事人在公平交易中自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，作為資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式。近年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)等一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，紛紛將公允價(jià)值作為重要甚至是首選的計(jì)量屬性加以運(yùn)用，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。從計(jì)量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。因此，其運(yùn)用的范圍和程度也就成為衡量一個(gè)國(guó)家或地區(qū)、一個(gè)組織會(huì)計(jì)國(guó)際化程度的重要標(biāo)志。我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，外在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，這表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性一步。將公允價(jià)值寫入對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，也是一個(gè)世界性的突破，充分反映了我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的信心和決心。

在資產(chǎn)的初始計(jì)量中，自愿要賣的雙方在公開市場(chǎng)上所支付或收到的現(xiàn)金或其等價(jià)物就代表公允價(jià)值，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)都符合公允價(jià)值的定義。但是在非現(xiàn)金交易中，當(dāng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債無(wú)法被直接客觀地確定其公允價(jià)值時(shí).可以采用以公允價(jià)值為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行估計(jì)。如在《債務(wù)重組》準(zhǔn)則和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則中，規(guī)定了公允價(jià)值的確定原則：1.如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值;2.如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定;3.如果該資產(chǎn)和與陵資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量而言，筆-者隊(duì)為，一般不滿足上述1，2兩個(gè)原則，則多數(shù)情況下符合第3個(gè)原則，即可采用以公允價(jià)值為目標(biāo)的現(xiàn)值技術(shù)預(yù)期現(xiàn)金流量法。

考慮到目前我國(guó)并不真正存在無(wú)形資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》中并沒(méi)有規(guī)定按公允價(jià)值對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

二、公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的挑戰(zhàn)

公允價(jià)值存在的前提是資產(chǎn)要有活躍的交易市場(chǎng)，持有無(wú)形資產(chǎn)的企業(yè)要熟悉這種活躍的市場(chǎng)，但是無(wú)形資產(chǎn)本身就是稀缺資源，要找到相同或同類的無(wú)形資產(chǎn)作比較.有一定的難度。因此，筆-者認(rèn)為，采用以公允價(jià)值為計(jì)量日標(biāo)的現(xiàn)值技術(shù)的預(yù)期現(xiàn)金流量法任無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量中最為合適。但由于該方法本身的技術(shù)要求，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量提出了新的挑戰(zhàn)。該方法基本參數(shù)主要有：一是無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)期收益，二是折現(xiàn)率，三是無(wú)形資產(chǎn)取得預(yù)期收益的持續(xù)時(shí)間。其運(yùn)用前提條件是：1.無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)預(yù)期收益可以預(yù)測(cè)并可以用貨幣衡量;2.無(wú)形資產(chǎn)獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也可以預(yù)測(cè)并可以用貨幣衡量;3.無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測(cè)。看似只有幾個(gè)參數(shù)，似乎很簡(jiǎn)單，其實(shí)幾乎每個(gè)參數(shù)都難以確定，或者說(shuō)難以準(zhǔn)確把握。

如預(yù)期收益是采用凈現(xiàn)金流量還是凈利潤(rùn).用稅前利潤(rùn)還是稅后利潤(rùn);無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率是采用國(guó)債利率還是銀行利率，采用短期利率還是中長(zhǎng)期利率等都有爭(zhēng)議;行業(yè)報(bào)酬率、社會(huì)平均報(bào)酬率等數(shù)據(jù)本身的準(zhǔn)確含義就很難界定，等等。由于類似這些問(wèn)題的存在.使得收益預(yù)測(cè)和衡量參數(shù)的不確定性大大增加.公允價(jià)值的計(jì)量模式對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量提出了新的挑戰(zhàn)。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一)無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估范圍難以界定

實(shí)際上，在時(shí)間上是很難對(duì)技術(shù)型資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命進(jìn)行可靠測(cè)定的。對(duì)一種新的技術(shù)型無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，它的經(jīng)濟(jì)壽命是隨著技術(shù)開發(fā)的深度而不斷延伸的.用現(xiàn)行的法定年限或協(xié)議年限去測(cè)定，實(shí)際上忽略了無(wú)形資產(chǎn)的可持續(xù)利用性。因此，我們常結(jié)合有形資產(chǎn)去界定無(wú)形資產(chǎn)的范圍。但有形資產(chǎn)會(huì)隨著投入規(guī)模的大小而發(fā)生變化，這使得無(wú)形資產(chǎn)的范圍難以界定。

(二)無(wú)形資產(chǎn)的收益期限具有不確定性

無(wú)形資產(chǎn)收益期限的確定，要考慮兩個(gè)因素：一是法律合同壽命，二是經(jīng)濟(jì)壽命。我們常常以法定或協(xié)議的有效年限為依據(jù)，但是無(wú)形資產(chǎn)的收益期限要受技術(shù)進(jìn)步和使用頻率的影響。而無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量?jī)r(jià)值主要表現(xiàn)為超額利潤(rùn)。比如說(shuō)，一項(xiàng)技術(shù)型無(wú)形資產(chǎn)法定有效期為50年，但實(shí)際上3、5年后就會(huì)完成技術(shù)更新，原有的技術(shù)即使繼續(xù)受法律保護(hù)，也已不再具有先進(jìn)性，不能再為所有者帶來(lái)超額利潤(rùn)了。有的無(wú)形資產(chǎn)具有可持續(xù)開發(fā)的特性，如一些技術(shù)性無(wú)形資產(chǎn)的收益期限隨著其開發(fā)、升級(jí)而得到延長(zhǎng)。另外，無(wú)形資產(chǎn)：具有獨(dú)占性.當(dāng)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)被所有者獨(dú)占時(shí)，可以較為清楚地確定收益，但是隨著技術(shù)廣泛傳播，其價(jià)格、成本方面的獨(dú)占優(yōu)勢(shì)逐漸喪失，收益期限也相應(yīng)縮短。這些部使得無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)收益期限難以預(yù)測(cè)，具有不確定性。

(三)無(wú)形資產(chǎn)的收益難以預(yù)測(cè)、衡量

無(wú)形資產(chǎn)的收益是一種超額收益，它必需依附于直接的或間接的物質(zhì)載體來(lái)表現(xiàn)價(jià)值，主要有：無(wú)形資產(chǎn)的存在使企業(yè)相關(guān)產(chǎn)品的產(chǎn)量，銷量增加或產(chǎn)品價(jià)格提高，或兩者兼而有之;無(wú)形資產(chǎn)的存在降低了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，形成了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的節(jié)約額;自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的存在和應(yīng)用節(jié)約了無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)。而一個(gè)企業(yè)取得的收益，除了有資產(chǎn)的因素外，更重要的是與人的素質(zhì)以及市場(chǎng)和機(jī)遇等因素有關(guān)。企業(yè)的收益是資產(chǎn)與人綜合作用的結(jié)果。因而，要確定某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的收益是很難甚至是無(wú)法分清的。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)收益預(yù)測(cè)是否準(zhǔn)確，直接影響到無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量，而收益又受到很多不確定因素影響。使得收益的預(yù)測(cè)帶有極大的不確定性。

(四)單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的收益分成率難以測(cè)定

無(wú)形資產(chǎn)必須與有形資產(chǎn)相聯(lián)系，否則就不能獨(dú)立產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。在預(yù)測(cè)無(wú)形資產(chǎn)的收益時(shí)，通常的做法是將有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)放在一起，然后通過(guò)收益分成率將無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值從綜合價(jià)值中分離出來(lái)。由于直接測(cè)定無(wú)形資產(chǎn)的分成率較為困難，通常先測(cè)算有形資產(chǎn)的分成率，再計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)分成率。但是這樣做的結(jié)果是，分離出來(lái)的收益并不單是一種無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的，它是除有形資產(chǎn)以外各種無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的綜合反映，單項(xiàng)的無(wú)形資產(chǎn)的收益分成率難以測(cè)定。

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