【案例】：2013年11月，甲有限公司股東會(huì)作出決定，成立全資乙有限公司，注冊(cè)資本3000萬元，分兩次出資，總額11800萬元。第一次以貨幣出資900萬元。第二次以A地的工業(yè)用房、土地出資，經(jīng)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，公允價(jià)值10900萬元，并在當(dāng)月辦理權(quán)屬變更手續(xù)。土地使用權(quán)于2008年11月購入，原值580萬元，預(yù)計(jì)使用年限50年，按直線法攤銷，累計(jì)攤銷金額58萬元，凈值522萬元。房屋在2009年11月投入使用，原值6860萬元，預(yù)計(jì)使用年限25年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，按年限平均法計(jì)提折舊，累計(jì)折舊1097.60萬元，凈值5762.40萬元。公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。投資時(shí)會(huì)計(jì)處理如下。

借：長期股權(quán)投資900

貸：銀行存款900

借：固定資產(chǎn)清理5762.4

累計(jì)折舊1097.6

貸：固定資產(chǎn)6860

借：長期股權(quán)投資6284.4

累計(jì)攤銷58

貸：無形資產(chǎn)580

固定資產(chǎn)清理5762.4

2013年11月末，長期股權(quán)投資余額=900+6284.40=7184.4(萬元)。

2013年12月，甲公司管理層通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓決議，將其持有乙公司80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格9440萬元(11800×80%)。當(dāng)月辦理工商變更登記等手續(xù)。會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款9440

貸：長期股權(quán)投資5747.52(7184.40×80%)

投資收益3692.48

假設(shè)投資、轉(zhuǎn)讓中不考慮交易環(huán)節(jié)繳納的其他稅費(fèi)。審計(jì)人員結(jié)合2013年企業(yè)所得稅匯算清繳，分析以非貨幣性資產(chǎn)投資、轉(zhuǎn)讓的財(cái)稅處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南解釋，非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。當(dāng)貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價(jià)占整個(gè)

資產(chǎn)交換金額的比例低于25%時(shí)，也屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。換入的資產(chǎn)在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同時(shí)，說明交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。在公允價(jià)值能可靠計(jì)量未發(fā)生補(bǔ)價(jià)前提下，長期股權(quán)投資的入賬成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收支。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào))規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)上述規(guī)定，甲公司以房屋、土地投資時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)交易利得=10900-〔(6860-1097.6)+(580-58)〕=4615.6(萬元)。從投資到轉(zhuǎn)讓間隔時(shí)間很短，且按該地塊所處位置和當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)市場行情分析判斷，土地和房屋產(chǎn)生增值的可能性幾乎為零。因此甲公司在投資環(huán)節(jié)不確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)交易利得，而在轉(zhuǎn)讓時(shí)確認(rèn)投資收益的財(cái)稅處理不正確，應(yīng)作如下調(diào)整分錄(結(jié)轉(zhuǎn)損益和計(jì)提盈余公積分錄略)：

借：長期股權(quán)投資4615.6

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營業(yè)外收入項(xiàng)目4615.6

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整投資收益項(xiàng)目3692.48

貸：長期股權(quán)投資3692.48

經(jīng)調(diào)整后，2013年度資產(chǎn)負(fù)債表中長期股權(quán)投資余額=900+6284.40-5747.52+4615.60-3692.48=2360(萬元)，是按現(xiàn)金和非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值之和的20%計(jì)算的結(jié)果。利潤表中“營業(yè)外收入”項(xiàng)目反映非貨幣性資產(chǎn)交易利得4615.6萬元，也是稅法認(rèn)定的金額。

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  引用法條：

  《中華人民共和國會(huì)計(jì)法（修訂）》第二十六條

  《中華人民共和國會(huì)計(jì)法（修訂）》第八條

  《中華人民共和國會(huì)計(jì)法（修訂）》第二條