一、新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及缺憾

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》(以下稱(chēng)企業(yè)合并準(zhǔn)則)第十一條規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本為“購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值”。企業(yè)合并準(zhǔn)則第十三條及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十五條規(guī)定，“商譽(yù)是購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。”相同含義的規(guī)定在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下稱(chēng)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則)第三條中也有闡述。因此，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并形成母子關(guān)系(即控制)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，除了賬面價(jià)值以外，購(gòu)買(mǎi)方和被購(gòu)買(mǎi)方還需要提供按照公允價(jià)值計(jì)量的凈資產(chǎn)等相關(guān)信息;沒(méi)有形成控制關(guān)系的，為了正確核算投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也需要提供公允價(jià)值信息。

對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量準(zhǔn)則界定的很清楚，也被實(shí)務(wù)界廣泛理解并接受。

與過(guò)去的《投資準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001)相同的地方在于，權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資要根據(jù)被投資單位凈資產(chǎn)的變動(dòng)按所享有的份額實(shí)現(xiàn)互動(dòng)。不同的地方在于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十二條的規(guī)定，該規(guī)定要求“投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)?！边@項(xiàng)規(guī)定直接影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，形成控制關(guān)系的，還影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的商譽(yù)。

如何調(diào)整被投資單位的凈利潤(rùn)?準(zhǔn)則、應(yīng)用指南及準(zhǔn)則講解中都未述及。

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本?！庇捎诔杀痉ㄏ碌拈L(zhǎng)期股權(quán)投資不確認(rèn)被投資單位凈資產(chǎn)的變化，因此，在追加投資(由不具有共同控制或重大影響到具有共同控制或重大影響)或減少投資(由控制到具有共同控制或重大影響)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，這項(xiàng)規(guī)定不符合本準(zhǔn)則第十二條以及合并準(zhǔn)則第十一條以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的思想以及權(quán)益法的要求。如果按此規(guī)定，追加或減少投資以后，投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與在被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所享有的份額就不一致，差額就是投資單位在追加或減少投資與初始投資期間被投資單位凈資產(chǎn)的變化以及公允價(jià)值變化中投資單位應(yīng)享有的份額部分，不做調(diào)整，計(jì)算的商譽(yù)就有差異。

以下討論將圍繞上述提及的兩個(gè)問(wèn)題：第一，對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)調(diào)整后確認(rèn)應(yīng)由投資單位享有的份額(簡(jiǎn)稱(chēng)對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的調(diào)整);第二，追加或減少投資與初始投資期間被投資單位公允價(jià)值變化中投資單位應(yīng)享有的份額的確認(rèn)(簡(jiǎn)稱(chēng)被投資單位公允價(jià)值變化的確認(rèn))。

二、對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的調(diào)整

按照新準(zhǔn)則的要求，對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資無(wú)論是初始投資成本還是后續(xù)計(jì)量均需以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，但是在投資單位和被投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上并不是所有的資產(chǎn)和負(fù)債都按公允價(jià)值計(jì)量，能按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)范圍是受到限制的。被投資單位在核算本期凈利潤(rùn)時(shí)，是基于權(quán)責(zé)制確認(rèn)的收入和相關(guān)的成本費(fèi)用，收入以現(xiàn)行價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)，成本費(fèi)用中屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的部分，比如固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的。為了與投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量屬性口徑一致(按公允價(jià)值)，需要對(duì)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的被投資單位凈利潤(rùn)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，我們稱(chēng)其為調(diào)整后凈利潤(rùn)。

例1：2007年1月3日甲向乙投資750萬(wàn)元(假如是現(xiàn)金投資)，享有乙30%份額，并產(chǎn)生重大影響，甲乙為非同一控制。當(dāng)日，乙可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2140萬(wàn)元，公允價(jià)值2400萬(wàn)元。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異是固定資產(chǎn)增值100萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)增值100萬(wàn)元，存貨增值60萬(wàn)元(投資日甲產(chǎn)生商譽(yù)750-2400×30%=30萬(wàn)元)，假設(shè)乙固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)尚可使用5年，存貨當(dāng)年售出1/3.乙2007年度的凈利潤(rùn)為200萬(wàn)元。

調(diào)整后凈利潤(rùn)為：200-(100/5+100/5+60/3)=140(萬(wàn)元)，甲確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益是140×30%=42(萬(wàn)元)，而不是200×30%=60(萬(wàn)元)。

甲在2007年12月31日編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司(損益調(diào)整)42

貸：投資收益42

這種處理結(jié)果是由于長(zhǎng)期股權(quán)投資按公允價(jià)值計(jì)量所導(dǎo)致的，是個(gè)新問(wèn)題。

由于持股比例上升或下降導(dǎo)致成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換時(shí)也會(huì)遇到此問(wèn)題。如果牽涉到以前年度損益，與長(zhǎng)期股權(quán)投資科目對(duì)應(yīng)的是留存收益項(xiàng)目的盈余公積和利潤(rùn)分配科目(具體處理見(jiàn)例2)。

三、被投資單位公允價(jià)值變化的確認(rèn)

由于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資要按公允價(jià)值計(jì)量，由持股比例上升或下降導(dǎo)致的成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換時(shí)，被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變化會(huì)影響投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資要反映被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值變化中應(yīng)享有的份額。

例2：2007年1月3日，甲以現(xiàn)金260萬(wàn)元向乙投資，享有乙10%份額，對(duì)乙不具有共同控制和重大影響，甲乙為非同一控制。當(dāng)日乙可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，公允價(jià)值2300萬(wàn)元(投資日甲產(chǎn)生的商譽(yù)=260-2300×10%=30萬(wàn)元)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是固定資產(chǎn)增值300萬(wàn)元，假設(shè)固定資產(chǎn)尚可使用5年，直線法折舊。2007年度，乙實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)180萬(wàn)元，資本公積增加20萬(wàn)元。

2007年1月3日，甲編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司260

貸：銀行存款260

在成本法下，2007年末對(duì)于乙凈資產(chǎn)的變動(dòng)，甲不需要處理。

若2008年1月3日，甲再次對(duì)乙現(xiàn)金投資600萬(wàn)元，增加對(duì)乙20%份額(兩次共30%份額)，并產(chǎn)生重大影響。此時(shí)乙可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為：2000+180+20=2200萬(wàn)元，公允價(jià)值為2500萬(wàn)元(追加投資日甲產(chǎn)生商譽(yù)=600-2500×20%=100萬(wàn)元)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是無(wú)形資產(chǎn)增值300萬(wàn)元，假設(shè)無(wú)形資產(chǎn)尚可使用10年，按直線法攤銷(xiāo)。

2008年1月3日甲追加投資后，長(zhǎng)期股權(quán)投資要由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

首先，甲要對(duì)原持股比例(10%)按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。

追溯調(diào)整的金額是2007年度乙增加的凈資產(chǎn)中屬于甲的份額以及乙公允價(jià)值變動(dòng)中屬于甲的份額之和。具體計(jì)算為：調(diào)整后凈利潤(rùn)中屬于甲的份額=(乙2007年度凈利潤(rùn)180萬(wàn)元-固定資產(chǎn)增值部分2007年應(yīng)計(jì)折舊300萬(wàn)元/5)×原持股比例10%=12萬(wàn)元;屬于甲的資本公積份額=乙2007年度增加的資本公積20萬(wàn)元×原持股比例10%=2萬(wàn)元;屬于甲的公允價(jià)值變動(dòng)份額=(甲追加投資時(shí)乙凈資產(chǎn)公允價(jià)值2500萬(wàn)元-甲初始投資時(shí)乙凈資產(chǎn)公允價(jià)值2300萬(wàn)元-調(diào)整后凈利潤(rùn)120萬(wàn)元-乙2007年增加的資本公積20萬(wàn)元)×原持股比例10%=6萬(wàn)元，這部分也記入資本公積。三項(xiàng)合計(jì)共20萬(wàn)元。

追溯調(diào)整分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司(投資成本)280

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司260

盈余公積—法定盈余公積1.2

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)10.8

資本公積—其他資本公積8

計(jì)算說(shuō)明：盈余公積=調(diào)整后凈利潤(rùn)中屬于甲的份額12萬(wàn)元×10%法定盈余公積提取比例=1.2萬(wàn)元;利潤(rùn)分配=調(diào)整后凈利潤(rùn)12萬(wàn)元-盈余公積1.2萬(wàn)元=10.8萬(wàn)元;資本公積=乙增加的資本公積中屬于甲的份額2萬(wàn)元+乙公允價(jià)值變動(dòng)中屬于甲的份額6萬(wàn)元=8萬(wàn)元。

其次，甲對(duì)追加投資部分進(jìn)行處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司(投資成本)600

貸：銀行存款600

商譽(yù)的計(jì)算：投資成本為280+600=880萬(wàn)元

被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=2500×30%=750萬(wàn)元

商譽(yù)=880-750=130萬(wàn)元(30萬(wàn)元+100萬(wàn)元，和兩次投資時(shí)計(jì)算的結(jié)果吻合)

如果不做追溯調(diào)整的分錄，投資成本=260+600=860萬(wàn)元，商譽(yù)的計(jì)算就出現(xiàn)了差異。

如果是由于持股比例下降導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)(由控制到具有共同控制或重大影響)，要按照下降后的持股比例按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。

如果是由于持股比例上升或下降由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法時(shí)，原來(lái)按權(quán)益法確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)變化導(dǎo)致的長(zhǎng)期股權(quán)投資的變化要追溯沖回，公允價(jià)值變化的部分不應(yīng)沖回。

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