會計處理

工程項目因企業(yè)內(nèi)部管理和外部監(jiān)管要求不同，存在順利通過立項審批而實施和未通過立項審批的兩種可能。通過立項審批而實施的項目，發(fā)生的前期費用應(yīng)予資本化。對立項前期不能判斷可否通過審批的項目，項目立項前期費用可在企業(yè)管理費用中列支，待項目獲得批復(fù)后，再轉(zhuǎn)入項目費用予以資本化。

一、預(yù)期能通過審批的項目。項目立項前期費用直接予以資本化，通過“在建工程”科目核算，即借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目;如果項目最終未能通過審批立項，將“在建工程”余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”。

二、立項前期不能判斷可否通過審批的項目。項目立項前期費用，企業(yè)可通過“管理費用”科目核算，即借記“管理費用”科目，如果具備可抵扣增值稅條件的，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

1.如果當(dāng)年通過立項目審批，將對應(yīng)的“管理費用”余額轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，已抵扣增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出到“在建工程”科目。

2.如果跨-年通過審批。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，作為前期差錯更正處理，并分析判斷前期差錯的重要性而進(jìn)行不同會計處理。

(1)作為不重要的前期差錯的處理。企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。即將對應(yīng)的“管理費用”余額轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，并將已抵扣增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出到“在建工程”科目。

(2)作為重要的前期差錯的處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)，進(jìn)行追溯更正。即借記“在建工程”科目，調(diào)整“未分配利潤”、“盈余公積”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目，并將已抵扣增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出到“在建工程”科目。

稅務(wù)處理

一、用好“營改增”試點稅收政策。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號)，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點。接受鑒證咨詢服務(wù)，符合條件的可抵扣增值稅。同時，該文件規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。非增值稅應(yīng)稅項目，指非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)(專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標(biāo)、著作權(quán)除外)、銷售不動產(chǎn)以及不動產(chǎn)在建工程。非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，指《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列項目以外的營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。不動產(chǎn)，指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕和裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。因此，對增值稅一般納稅人，工程項目立項前期不能判斷是否通過審批的項目，在支付前期費用時，符合抵扣條件的，可抵扣增值稅，待立項審批通過后，再作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

二、稅前扣除政策。根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)第三十二條規(guī)定，在建工程停建、報廢損失，為其工程項目投資賬面價值扣除殘值后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：(一)工程項目投資賬面價值確定依據(jù);(二)工程項目停建原因說明及相關(guān)材料;(三)因質(zhì)量原因停建、報廢的工程項目和因自然災(zāi)害和意外事故停建、報廢的工程項目，應(yīng)出具專業(yè)技術(shù)鑒定意見和責(zé)任認(rèn)定、賠償情況的說明等。企業(yè)預(yù)期能通過審批的項目，如實際未通過立項審批，企業(yè)歸集在“在建工程”的支出，應(yīng)按要求做好稅前扣除工作。

分析

企業(yè)工程項目立項要經(jīng)過一定的程序?qū)徟獠空攮h(huán)境的變化以及內(nèi)部管理規(guī)劃的調(diào)整，都會對立項的結(jié)果產(chǎn)生變化。比如，《中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳關(guān)于黨政機(jī)關(guān)停止新建樓堂館所和清理辦公用房的通知》(中辦發(fā)〔2013〕17號)規(guī)定，已經(jīng)批準(zhǔn)但尚未開工建設(shè)的樓堂館所項目，一律停建。國有及國有控股企業(yè)參照執(zhí)行。國有及國有控股企業(yè)處于立項前期的工程項目就有可能受影響。

例如，國有企業(yè)甲，是從事生產(chǎn)加工貨物的增值稅一般納稅人。企業(yè)擬新建一棟工程技術(shù)中心大樓，用于辦公和技術(shù)研發(fā)。該項目自2012年6月啟動論證，2012年10月支付工程咨詢費用212萬元(服務(wù)商為上海企業(yè))，在2013年4月支付工程咨詢費用120萬元(服務(wù)商不屬“營改增”試點地區(qū)企業(yè))。2013年8月，根據(jù)國家政策，甲企業(yè)決定終止該項目。

分析一：甲企業(yè)啟動該項目時，預(yù)期能通過審批。因企業(yè)計劃加大研發(fā)投入，并同時改善辦公條件，預(yù)期項目能通過立項審批。

1.2012年10月支付工程咨詢費用212萬元，會計處理為(單位：萬元，下同)：

借：在建工程212

貸：銀行存款212。

2.2013年4月支付工程咨詢費用120萬元

借：在建工程120

貸：銀行存款120。

3.2013年8月該項目終止

借：營業(yè)外支出332

貸：在建工程332。

分析二：甲企業(yè)啟動該項目時，不能判斷是否通過立項審批。雖企業(yè)計劃加大研發(fā)投入，并同時改善辦公條件，但分析企業(yè)內(nèi)、外部條件尚不能判斷能通過立項審批。

1.2012年10月支付工程咨詢費用212萬元。因上海是“營改增”試點地區(qū)，服務(wù)商為增值稅一般納稅人，該工程咨詢費用適用6%增值稅率，增值稅212÷(1+6%)×6%=12(萬元)，可抵扣。

借：管理費用200

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)12

貸：銀行存款212。

2.2013年4月，支付工程咨詢費用120萬元。因服務(wù)商不屬“營改增”試點地區(qū)企業(yè)，其提供工程咨詢服務(wù)征收營業(yè)稅，不能抵扣增值稅。

借：管理費用120

貸：銀行存款120。

3.2013年8月決定該項目停止，企業(yè)不調(diào)整。

分析三：假定該項目在2013年5月通過立項批準(zhǔn)，并于同月開工建設(shè)。項目立項前期費用則應(yīng)予資本化。

1.作為重要的前期差錯的處理。企業(yè)認(rèn)為自身規(guī)模較小，該前期差錯足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷，應(yīng)作為重要的前期差錯處理。

假定甲企業(yè)適用企業(yè)所得稅率為25%，未享受所得稅優(yōu)惠政策，按10%計提盈余公積金。甲企業(yè)應(yīng)納稅額調(diào)增200×25%=50(萬元)，調(diào)整盈余公積200×(1-25%)×10%=15(萬元)，調(diào)整未分配利潤200-50-15=135(萬元)。

借：在建工程212

貸：未分配利潤135

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)12

盈余公積15

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅50。

同時，調(diào)整當(dāng)年會計科目。

借：在建工程120

貸：管理費用120。

2.作為不重要的前期差錯的處理。企業(yè)認(rèn)為自身規(guī)模較大，該前期差錯不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷，應(yīng)作為不重要的前期差錯處理。

借：在建工程332

貸：管理費用320

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)12

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