一、案情

1993年至1996年間，被告人周xx承包本村福利木器綜合加工廠。按照其與本村經(jīng)濟合作社簽訂的企業(yè)承包合同，1993年周xx應(yīng)得獎金342338元，當(dāng)年未兌現(xiàn)。1995年9月12日周xx為逃避納稅，書寫一張“應(yīng)付給周xx93年南小區(qū)附屬工程材料費叁拾肆萬貳千叁百叁拾捌元”的證明。1996年9月，周持此證明從本村領(lǐng)走該筆獎金，村財務(wù)將該證明做為記帳憑證列入支出帳目，據(jù)此獎金被告人周xx應(yīng)繳納個人收入調(diào)節(jié)稅204582.8元而未繳納。

2001年4月2日，周xx接到通州區(qū)地方稅務(wù)局“稅收違法行為限期改正通知書”后，周xx只申報和繳納了其出租房屋所得收入應(yīng)繳納稅款及罰款、滯納金，沒有申報稅務(wù)機關(guān)尚不掌握的其于1996年9月取得的1993年獎金收入，2001年4月20日，通州區(qū)地稅局接群眾舉報周xx在1992年至1995年間，其承包a村福利木器加工廠，取得收取后未交納過稅款。2001年4月25日，通州區(qū)地稅局向被告人周xx送達稅務(wù)檢查通知書，同年4月26日，通州區(qū)地稅局稽查人員就被告人周xx在承包村福利木器加工廠期間所獲取的獎金收入未納稅的問題進行調(diào)查，周xx以福利木器加工廠的帳目丟失為由拒不協(xié)助檢查，稅務(wù)機關(guān)遂將案件移送公安機關(guān)，周xx被查獲。

二、審理結(jié)果

通州區(qū)人民法院審理后認為，被告人周xx在承包期間取得的獎金收入，依法應(yīng)交納個人收入調(diào)節(jié)稅，但其故意違反國家稅收征收管理法律及稅收法規(guī)的規(guī)定，采用偽造記帳憑證的手段，故意不交納個人收入調(diào)節(jié)稅達204582.8元且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額100%。超過法定數(shù)額和比例，故被告人周xx的行為構(gòu)成偷稅罪，應(yīng)受刑罰處罰。

因被告人周xx行為發(fā)生在刑法修訂前，根據(jù)《中華人民共和國刑法》第十二條之規(guī)定，應(yīng)當(dāng)依照1979年《中華人民共和國刑法》及全國人大常委會《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》對其予以懲處。綜上，根據(jù)《中華人民共和國刑法》第十二條第一款;1979年《中華人民共和國刑法》第一百二十一條;全國人大常委會《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》第一條第一款;《中華人民共和國刑法》第五十二條、第五十三條規(guī)定周xx犯偷稅罪，判處有期徒刑3年零6個月，罰金人民幣40萬元。

三、分析意見

本案在審理過程中，形成三種分歧意見。

第一種意見認為：

被告人周xx的行為不構(gòu)成偷稅罪，理由，周xx主觀上沒有偷稅的故意，其行為符合漏稅罪的特征。周xx經(jīng)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)書寫應(yīng)付給周xx93年南小區(qū)附屬工程材料費三十四萬二千三百三十八元的證明，目的是為了要回獎金，屬于無意識地發(fā)生了漏稅而不是為了偷稅。故周xx的行為不構(gòu)成偷稅罪。

第二種意見也認為周xx不構(gòu)成偷稅罪，但理由不同于第一種意見。

認為，2001年4月2日周xx接到通州區(qū)地稅局“稅收違法行為限期改正通知書”后，未申報獎金收入的事實是有原因的，2001年3月26日地稅局通知周xx協(xié)助調(diào)查周在1997年1月至2001年1月期間的有關(guān)納稅情況，周xx認為這次調(diào)查只是針對此期間出租房屋取得收入是否納稅的問題，不應(yīng)包括獎金，獎金是經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)屬自己應(yīng)得的合法收入。事實上，2001年3月27日地稅局工作人員向周xx調(diào)查時，確實是圍繞周在此期間出租房屋取得收入是否納稅展開調(diào)查，就這一特定的偷稅違法行為，周xx如實地向稅務(wù)機關(guān)進行了申報，稅務(wù)機關(guān)于2001年4月2日向周xx送達了“稅收違法行為限期改正通知書”。周xx接到通知后很快就出租房屋收入未納稅問題及時補繳了應(yīng)納稅款和滯納金。故認為2001年4月2日地稅局送達的“稅收違法行為限期改正通知書”針對的是1993年獲取342338元獎金并偷個人所得稅20余萬元沒有事實根據(jù)。2001年4月25日地稅局接到舉報后，向周xx送達了稅務(wù)檢查通知書，此次是針對獎金偷稅情況，2001年4月27日，稅務(wù)局工作人員向周xx調(diào)查周1993年應(yīng)得的獎金是否納稅問題，此時周xx剛剛知道獲得獎金也需納稅，后準(zhǔn)備申報繳稅，但周xx未來得及申報于5月1日被公安機關(guān)羈押。此種意見認為根據(jù)刑法有關(guān)規(guī)定，偷稅罪在客觀方面必須具備經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假申報的手段法定手續(xù)。從以上情況顯示，被告人周xx沒有接到稅務(wù)機關(guān)的“稅務(wù)違法行為限期改正通知書”，更不存在拒不申報行為，故周xx行為不具備偷稅罪的客觀構(gòu)成要件。持這一觀點的理由是，偷稅罪的構(gòu)成要件，三種手段必須同時具備，缺一不可，新刑法也是把行政機關(guān)的行政執(zhí)法程序作為司法程序的前置條件。規(guī)定納稅人不具有“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”的行為，就不夠成偷稅罪的客觀要件。2001年4月2日，被告人周xx接到稅務(wù)機關(guān)“稅務(wù)違法行為限期改正通知書”并不是針對周xx未繳納1993年獎金稅的違法行為，而是特指周xx在1997年以后獲得出租房屋收入未納稅的稅收違法行為，在此前的3月26日，稅務(wù)機關(guān)向周xx送達的稅務(wù)調(diào)查通知書以及3月27日稅務(wù)稽查人員向周xx所作的稅務(wù)調(diào)查，都是針對周xx取得出租房屋收入未納稅這一特定的事項，與周xx未繳納93年獎金稅行為沒有聯(lián)系。當(dāng)稅務(wù)機關(guān)接舉報反映周xx92年以后有取得個人收入不納稅問題后，未向周xx送達“稅務(wù)違法行為限期改正通知書”，所以更不能說周xx拒不申報。此案缺少客觀要件，故被告人周xx不夠偷稅罪。

第三種意見：

周xx構(gòu)成偷稅罪，應(yīng)予相應(yīng)的處罰。理由是根據(jù)我國稅收征收管理法第63條、補充規(guī)定第1條、刑法第201條規(guī)定：納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出、不列或少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，不繳或少繳應(yīng)納稅款的行為，持此種意見的人認為，刑法201條和稅收征收管理辦法63條，是在原人大常委會補充規(guī)定的基礎(chǔ)上增列了“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”，旨在加大對涉偷稅案件刑罰懲罰的力度。上述偷稅四種主要手段包含增列內(nèi)容是并列關(guān)系，具有選擇性，目的是為使法律更趨完善。納稅義務(wù)人只要實施了其中的一個手段，不納稅或者少納稅達到法定的量化標(biāo)準(zhǔn)，即符合偷稅罪構(gòu)成要件。被告人周xx于1996年9月因承包企業(yè)取得獎金收入，依國家稅收征收管理法及稅收法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，其作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表，繳納個人收入調(diào)節(jié)稅，但周xx故意違反國家稅收征收管理法及稅收法規(guī)的規(guī)定，采用偽造應(yīng)付給周xx93年南小區(qū)附屬工程材料三十四萬二千三百三十八元記帳憑證領(lǐng)取獎金，不繳納個人收入調(diào)節(jié)稅稅款202338元且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額100%。其行為已構(gòu)成偷稅罪。

筆者同意第三種意見。

2001年4月2日，周xx接到稅務(wù)機關(guān)向其送達的“稅務(wù)違法行為限期改正通知書”后，周xx應(yīng)當(dāng)申報出租房屋、獎金收入稅，但憑僥幸心理，只申報稅務(wù)機關(guān)已掌握的出租房屋稅，而沒有申報稅務(wù)機關(guān)未掌握的獎金稅，當(dāng)稽查人員接到舉報向周xx調(diào)查其獎金是否申報問題時，周xx才承認有獎金收入未申報的事實，當(dāng)稽查人員要核查帳簿時，周xx為掩蓋真實收支提出承包期間的帳簿已丟失拒絕協(xié)助稽查人員調(diào)查。周xx明知自己在取得獎金收入后應(yīng)依法納稅，但被告人周xx為逃避納稅，偽造一份“應(yīng)付給周xx93年南小區(qū)附屬工程材料款叁拾肆萬貳仟叁佰叁拾捌元”的領(lǐng)款證明，其領(lǐng)取獎金后不向稅務(wù)機關(guān)申報收入和繳納稅款，主觀上周xx長期拒不申報獎金情況，有偷逃個人收入調(diào)節(jié)稅的目的。客觀上周xx通過偽造領(lǐng)款證明等作為手段實施了不繳稅款的行為。周xx只要實施了刑法規(guī)定的偷稅罪四種手段之一，即符合偷稅罪的客觀構(gòu)成要件。故被告人周xx以取得個人收入后不納稅為目的，偽造記帳憑證，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅數(shù)額100%且不繳應(yīng)交納稅款達20余萬元。綜上，周xx的行為符合偷稅罪的全部構(gòu)成要件。至于稅務(wù)機關(guān)是否通知了周xx申報，周xx行為是否屬于拒不申報，并不影響定罪。