一、案件簡(jiǎn)介

2010年7月至9月，李某以A公司名義參與某大型國(guó)有企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)安全信息系統(tǒng)項(xiàng)目的前期論證、技術(shù)方案制作及公開招投標(biāo)。為使A公司順利中標(biāo)，李某先后聯(lián)系B公司、C公司、D公司、E公司四家公司，由李某統(tǒng)一安排制作投標(biāo)文件、承擔(dān)相關(guān)費(fèi)用，幫助A公司進(jìn)行圍標(biāo)。之后，A公司順利中標(biāo)，中標(biāo)項(xiàng)目金額總計(jì)9166萬元。

2010年11月，李某在北京市H區(qū)成立甲公司，并擔(dān)任法定代表人及執(zhí)行董事。之后，甲公司與A公司簽訂技術(shù)服務(wù)合同，由甲公司承建A公司中標(biāo)的網(wǎng)絡(luò)安全信息系統(tǒng)項(xiàng)目。2011年1月至2013年9月，李某通過其實(shí)際控制的甲公司從上述項(xiàng)目中獲利3448萬元。

2011年8月，甲公司為少繳納稅款，經(jīng)李某與北京乙公司法定代表人張某協(xié)商，約定在雙方不發(fā)生實(shí)際貨物交易的情況下，由北京乙公司為甲公司虛開增值稅專用發(fā)票，乙公司收取開票金額8%的費(fèi)用。2011年8月至2013年9月，北京乙公司共向甲公司虛開增值稅專用發(fā)票331份，稅額542萬元，價(jià)稅合計(jì)3733萬元。

2013年9月5日，北京市H區(qū)公安機(jī)關(guān)以李某涉嫌犯串通投標(biāo)罪對(duì)其立案?jìng)刹?/a>。2013年9月6日H區(qū)公安機(jī)關(guān)決定對(duì)李某在指定居所實(shí)施監(jiān)視居住。2013年10月30日，李某向公安機(jī)關(guān)如實(shí)供述了公安機(jī)關(guān)尚未掌握的甲公司虛開增值稅專用發(fā)票3000余萬元的事實(shí)。

根據(jù)刑事一審判決書以及《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》，甲公司存在虛開增值稅專用發(fā)票的稅收違法行為，并已經(jīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)繳增值稅稅款482萬元、繳納稅務(wù)行政處罰金482萬元的行政責(zé)任以及繳納刑罰罰金100萬元的刑事責(zé)任;同時(shí)，對(duì)甲公司因虛開增值稅專用發(fā)票而取得的未繳稅款非法所得482萬元予以追繳。

2、李某應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任

根據(jù)刑事一審判決書，李某存在串通投標(biāo)以及虛開增值稅專用發(fā)票的違法行為，并已經(jīng)構(gòu)成串通投標(biāo)罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)有期徒刑合并刑期五年六個(gè)月以及罰金100萬元;同時(shí)，對(duì)李某因串通投標(biāo)取得的非法所得3448萬元予以追繳，對(duì)李某因虛開增值稅專用發(fā)票而取得的未繳稅款非法所得482萬元予以追繳。

(二)責(zé)任聚合與責(zé)任競(jìng)合之間的區(qū)別

法律責(zé)任作為法律實(shí)施的保障機(jī)制，是法律實(shí)現(xiàn)的重要構(gòu)成部分，依據(jù)其法律性質(zhì)的不同大致可分為刑事責(zé)任、行政責(zé)任、民事責(zé)任及違憲責(zé)任等類型，不同責(zé)任類型對(duì)應(yīng)不同的法律部門。法律體系的日益復(fù)雜化、不同法律部門之間的交叉使得一個(gè)行為或者事實(shí)往往涉及多個(gè)法律部門，所對(duì)應(yīng)的法律后果也呈現(xiàn)出不同的法律責(zé)任形式，發(fā)生責(zé)任的聚合或者競(jìng)合關(guān)系。

刑事責(zé)任與行政責(zé)任的聚合，是指行為人的同一違法行為具有刑事與行政雙重違法性，且同時(shí)具備二者不同性質(zhì)法律責(zé)任的構(gòu)成要件，而由行為人同時(shí)承擔(dān)刑事與行政兩種不同性質(zhì)法律責(zé)任的情形。以虛開增值稅專用發(fā)票罪為例，某公司實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票行為，一方面違反了我國(guó)稅收方面的行政法律法規(guī)，另一方面又違反了刑法，符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件，因此，該公司既要承擔(dān)行政違法責(zé)任，又要承擔(dān)刑事責(zé)任。責(zé)任聚合發(fā)生的原因主要在于違法行為主體具有雙重身份，稅務(wù)行政犯罪行為具有雙重違法性，稅務(wù)行政犯罪行為的后果具有雙重性，刑事責(zé)任與行政責(zé)任具有獨(dú)立性和非排他性。

通常情況下，刑事責(zé)任與行政責(zé)任不會(huì)發(fā)生競(jìng)合，大多以聚合的樣態(tài)呈現(xiàn)，但也有例外。責(zé)任競(jìng)合主要存在于民事責(zé)任中，是指當(dāng)事人的統(tǒng)一行為可能依照不同的民事法律規(guī)范而承擔(dān)數(shù)個(gè)不同的法律責(zé)任。以侵權(quán)為例，侵權(quán)人實(shí)施了一個(gè)不法行為，違反了兩個(gè)以上的民事法律規(guī)范，構(gòu)成兩個(gè)以上的民事責(zé)任，由于數(shù)個(gè)民事責(zé)任之間相互沖突，不法行為人最終只就其所實(shí)施的不法行為承擔(dān)一個(gè)民事責(zé)任。由于民事責(zé)任的核心意義在于填補(bǔ)損失，因此，當(dāng)不同規(guī)范同時(shí)構(gòu)成并且共同指向一種損害的填補(bǔ)時(shí)，這些規(guī)范所產(chǎn)生的法律后果就產(chǎn)生相互沖突的關(guān)系，究竟采何種規(guī)范達(dá)到損失填補(bǔ)的目的，通常是由權(quán)益受害人通過請(qǐng)求權(quán)的行使來確定。

當(dāng)然，刑事責(zé)任與行政責(zé)任中也會(huì)有一些競(jìng)合的狀況產(chǎn)生。例如本案中甲公司的行政補(bǔ)稅責(zé)任和刑事沒收非法所得責(zé)任，兩個(gè)責(zé)任均指向國(guó)家稅款損失的填補(bǔ)，因此會(huì)發(fā)生沖突關(guān)系。但是，國(guó)家是一個(gè)抽象概念，相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)代表國(guó)家行使權(quán)力損失的“追償”，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院均要求公司承擔(dān)上述兩個(gè)責(zé)任，則一份損失的填補(bǔ)存在兩個(gè)執(zhí)法主體以及兩份法律責(zé)任，勢(shì)必導(dǎo)致不公平。因此，在司法實(shí)踐中，刑事責(zé)任與行政責(zé)任也會(huì)產(chǎn)生競(jìng)合的關(guān)系，需要在制度上建立明確的銜接機(jī)制加以解決。

(三)本案中稅務(wù)行政責(zé)任與刑事責(zé)任的聚合與競(jìng)合

1、甲公司的行政處罰責(zé)任與罰金責(zé)任存在聚合關(guān)系

根據(jù)《稅務(wù)行政處罰決定書》以及刑事一審判決，甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)482萬元的稅務(wù)行政處罰金額以及100萬元的刑事罰金。由于稅務(wù)行政處罰責(zé)任與刑事責(zé)任具有獨(dú)立性和非排斥性，因此此兩類法律責(zé)任之間存在聚合的關(guān)系，兩類責(zé)任同時(shí)存在，責(zé)任承擔(dān)主體必須同時(shí)對(duì)這兩項(xiàng)責(zé)任予以分別承擔(dān)。

但是，需要注意的是，盡管稅務(wù)行政處罰與刑事罰金呈現(xiàn)的是聚合關(guān)系，我國(guó)規(guī)定了行刑相抵的制度，目的是為了合理降低責(zé)任主體的負(fù)擔(dān)，緩和社會(huì)矛盾，避免對(duì)責(zé)任主體過重的懲罰?！吨腥A人民共和國(guó)行政處罰法》第二十八條規(guī)定，“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金?！睋?jù)此條之規(guī)定，甲公司由于對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票這一違法行為已經(jīng)需要承擔(dān)482萬元的稅務(wù)行政處罰，因此，法院判決的100萬元罰金從效果上看已經(jīng)不需要履行。當(dāng)然，行刑相抵的制度受到了一些質(zhì)疑和批評(píng)，其制度合理性和正當(dāng)性存在探討的空間。

2、甲公司的補(bǔ)稅責(zé)任與沒收非法所得存在競(jìng)合關(guān)系

根據(jù)《稅務(wù)處理決定書》以及刑事一審判決，甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)繳稅款482萬元的行政責(zé)任，同時(shí)，法院有權(quán)對(duì)甲公司因虛開增值稅專用發(fā)票取得的未繳稅款非法所得482萬元予以追繳。盡管從責(zé)任形態(tài)上看，甲公司的補(bǔ)稅責(zé)任以及沒收非法所得責(zé)任呈現(xiàn)出一種聚合狀態(tài)，即兩種責(zé)任分別在《稅務(wù)處理決定書》以及刑事一審判決書中確定，但從執(zhí)行角度考慮，甲公司只需承擔(dān)“一次”上繳482萬元稅款的責(zé)任，無需在已經(jīng)補(bǔ)繳482萬元稅款之后又要承擔(dān)被沒收482萬元非法所得的責(zé)任。因此，甲公司的行政補(bǔ)稅責(zé)任與沒收非法所得刑事責(zé)任實(shí)質(zhì)上存在著競(jìng)合的關(guān)系。本案中，由于2014年12月4日，北京市H區(qū)國(guó)稅局已經(jīng)強(qiáng)制執(zhí)行甲公司121萬元稅款，因此，甲公司針對(duì)補(bǔ)稅責(zé)任以及沒收非法所得責(zé)任所需承擔(dān)的最終金額僅為361萬元。

遺憾的是，我國(guó)刑事訴訟法與稅收征管法就上述兩類法律責(zé)任的競(jìng)合關(guān)系并沒有明確的表述和規(guī)定，反而相關(guān)的法律規(guī)范之間存在著沖突?！?a href='http://m.shkps.cn/susong/14.html' target='_blank' data-horse>中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第二百六十一條規(guī)定，“沒收財(cái)產(chǎn)的判決，無論附加適用或者獨(dú)立適用，都由人民法院執(zhí)行;在必要的時(shí)候，可以會(huì)同公安機(jī)關(guān)執(zhí)行?！睋?jù)此條規(guī)定，甲公司的補(bǔ)繳482萬元稅款的責(zé)任執(zhí)行主體是法院，公安機(jī)關(guān)會(huì)同執(zhí)行。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十條規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施?！睋?jù)此條，北京市H區(qū)國(guó)稅局也有法定的權(quán)力來追繳本案中甲公司應(yīng)補(bǔ)繳的稅款。針對(duì)同一執(zhí)行標(biāo)的卻存在著兩個(gè)執(zhí)法主體是稅法體系的一個(gè)漏洞。本案中，由于法院必然會(huì)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的實(shí)施判決沒收財(cái)產(chǎn)，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以只出具《稅務(wù)行政處罰決定書》，追繳應(yīng)補(bǔ)繳稅款的執(zhí)法行為交由法院行使更為合理。未來稅收征管法應(yīng)當(dāng)對(duì)此兩類法律責(zé)任的有序銜接作出明確規(guī)定。

綜合1、2點(diǎn)的分析，甲公司實(shí)際應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任是由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅務(wù)行政處罰金482萬元以及由人民法院追繳非法所得361萬元。

(四)一審判決后應(yīng)當(dāng)如何安排責(zé)任承擔(dān)才能將損失降至最低

1、明確責(zé)任競(jìng)合關(guān)系，避免甲公司重復(fù)承擔(dān)責(zé)任

據(jù)前述，《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定的甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的補(bǔ)稅責(zé)任與刑事一審判決書判決的甲公司應(yīng)當(dāng)承當(dāng)?shù)臎]收非法所得責(zé)任是競(jìng)合關(guān)系，甲公司應(yīng)當(dāng)先行向法院履行沒收責(zé)任，公安機(jī)關(guān)有權(quán)予以實(shí)施查封、扣押等協(xié)助措施。法院完成沒收追繳并將贓款予以上繳國(guó)庫(kù)后，甲公司的補(bǔ)稅責(zé)任應(yīng)當(dāng)免除。由于本案中北京市H區(qū)國(guó)稅局已在刑事一審判決書作出之前強(qiáng)制扣繳了甲公司的未繳稅款121萬元，因此，法院僅可就稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未執(zhí)行的361萬元非法所得予以追繳和沒收?？傊?，法院不得再行向甲公司追繳482萬元的全額非法所得，法院執(zhí)行完畢后，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無權(quán)再行要求甲公司履行補(bǔ)稅義務(wù)，否則，甲公司將會(huì)不當(dāng)?shù)刂貜?fù)承擔(dān)法律責(zé)任。

2、甲公司應(yīng)當(dāng)爭(zhēng)取先繳納行政處罰金

《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第二十八條規(guī)定了行政處罰金可以折抵罰金，但是沒有規(guī)定罰金可以折抵行政處罰金，我國(guó)刑事訴訟法也沒有罰金可以折抵行政處罰的規(guī)定。因此，基于法律風(fēng)險(xiǎn)控制和損失最小化原則，甲公司應(yīng)當(dāng)爭(zhēng)取先行繳納行政處罰金，而不是先行繳納刑事罰金，行刑相抵后，可以減輕相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

3、合理安排李某與甲公司之間的責(zé)任承擔(dān)

本案中由于甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任非常沉重，資金流面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，因此，可以考慮安排甲公司實(shí)施破產(chǎn)程序，消滅甲公司的法人主體資格，從而使甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任消除掉。李某除被沒收的非法所得之外的剩余財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)明確來源以及是否與本案有直接聯(lián)系，要充分保護(hù)李某所有的與本案沒有直接聯(lián)系以及李某近親屬所有的與本案沒有直接聯(lián)系的財(cái)產(chǎn)，防止被公安機(jī)關(guān)不當(dāng)扣押以及法院不當(dāng)?shù)貜?qiáng)制執(zhí)行。

小結(jié)

本案中，法院以及稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實(shí)清楚明確，刑事一審判決的定罪量刑正確適當(dāng)，唯有被告人李某以及甲公司的非法財(cái)產(chǎn)的扣押、強(qiáng)制執(zhí)行比較混亂，金額尚不最終明確，執(zhí)法主體有重疊現(xiàn)象。究其原因，就在于《稅務(wù)處理決定書》和刑事一審判決將補(bǔ)稅的行政責(zé)任以及沒收非法所得的刑事責(zé)任設(shè)定成聚合的關(guān)系，而實(shí)際上，該兩類責(zé)任應(yīng)當(dāng)是一種競(jìng)合關(guān)系，并且可以通過一定的程序銜接避免責(zé)任重疊的發(fā)生。而正確分析責(zé)任的關(guān)系，是刑事一審判決后合理履行相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)。因此，稅務(wù)律師在處理涉稅刑事案件時(shí)，要特別關(guān)注案件執(zhí)行過程中行政責(zé)任與刑事責(zé)任之間的關(guān)系，明確納稅人最終應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，正確計(jì)算責(zé)任金額，確保納稅人與案件無關(guān)的財(cái)產(chǎn)的安全。