虛開增值稅專用發(fā)票罪如何界定

一是要與有關(guān)的變?cè)煸鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票行為區(qū)分開來。所謂變?cè)煸鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票是指在真增值稅專用發(fā)票的基礎(chǔ)上或者以真增值稅專用發(fā)票為基本材料，通過挖補(bǔ)、剪貼、涂改、揭層等加工處理，使原增值稅專用發(fā)票改變數(shù)量、形態(tài)和面值的行為。有的通過變?cè)煲愿淖償?shù)字從而達(dá)到偷、漏稅的目的，取得和虛開增值稅專用發(fā)票一樣的效果?，F(xiàn)行刑法對(duì)變?cè)煸鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的行為如何認(rèn)定處理沒有明確規(guī)定，因而對(duì)變?cè)煨袨榈臍w屬便產(chǎn)生了分歧。

一種意見認(rèn)為，變?cè)斐潭炔皇呛艽?，牟取非法利益較小的不以犯罪論處。一種意見認(rèn)為，變?cè)斐潭炔淮螅酝?、逃稅賦或出售為目的，獲取非法利益較大的以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處;變動(dòng)程度較大，獲取非法利益較大的以偽造增值稅專用發(fā)票罪論處;變動(dòng)程度小，情節(jié)輕微的可不以犯罪論處。

還有一種意見認(rèn)為所有的變?cè)煨袨槎紤?yīng)視為偽造行為。從理論上講，我們認(rèn)為第二種意見較為合理。首先，變?cè)煨袨榕c偽造行為畢竟有所不同。變?cè)煨袨槭窃谡嬖鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的基礎(chǔ)上，用剪貼、挖補(bǔ)、拼湊等方法加以改造;而偽造則是仿照增值稅專用發(fā)票的基本內(nèi)容、專用紙、熒光油墨、形狀等形式，使用印刷、復(fù)印、描繪、拓印等各種制作方法，非法制造假增值稅專用發(fā)票，據(jù)以冒充真增值稅專用發(fā)票的行為。無論是從社會(huì)危害方面還是從人倫情理方面來看，偽造較變?cè)鞇毫樱蚨谔幚砩弦鄳?yīng)體現(xiàn)區(qū)別對(duì)待原則。

其次，以增加抵扣稅款為目的，輕微變?cè)煸鲋刀惏l(fā)票數(shù)字，此客觀行為與虛開行為大同小異，二者危害結(jié)果是一樣的，皆使國(guó)家稅款流失。但在司法實(shí)踐中，我們應(yīng)按第三種意見執(zhí)行。理由是：最高人民法院1996年10月17日發(fā)布的《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造或者非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》規(guī)定，對(duì)于變?cè)煨袨榘凑諅卧煸鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票行為認(rèn)定處理。因此，在沒有新司法解釋出臺(tái)的情況下，我們?nèi)砸獏⒄者@一解釋貫徹執(zhí)行。

二是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的未遂問題。有人認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的目的是為了非法抵扣稅款，如果行為人僅虛開了增值稅專用發(fā)票而沒有非法抵扣稅款，則應(yīng)認(rèn)定為犯罪未遂。我們認(rèn)為這種觀點(diǎn)是不正確的。因?yàn)槲覈?guó)刑法第205條第4款已明確規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。行為人只要實(shí)施上述四種行為中的一種，且達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)的，即可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。所以從立法的角度可以看出，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是行為犯，而非其他犯罪類型。因此，只要行為人虛開了增值稅專用發(fā)票，即使沒有能夠抵扣稅款，仍屬犯罪既遂，而不能認(rèn)定為未遂。那么虛開增值稅專用發(fā)票犯罪有無未遂形態(tài)我們認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪一般不存在未遂，但如果行為人在虛開過程中，還沒來得及將虛開發(fā)票行為完成即被查獲，這種情況是可以認(rèn)定為未遂的。

一、主體分類及主要犯罪形式

虛開增值稅專用發(fā)票罪的主體包括增值稅一般納稅人、小規(guī)模納稅人和非增值稅納稅人。從主體資格上來看，可將其分為三類。

第一類是有權(quán)出售增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員。在整個(gè)虛開增值稅專用發(fā)票罪總數(shù)上，這種主體實(shí)施此種犯罪所占比例較少，但仍時(shí)有發(fā)生。

第二類是具有增值稅一般納稅人資格的單位和個(gè)人。此種主體實(shí)施本罪有兩種情況：

一是為了銷售貨物，為他人開具“大頭小尾”的發(fā)票，或者為了多抵扣稅款，在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)請(qǐng)他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票。

一種是用本單位領(lǐng)取的增值稅專用發(fā)票，以收取“開票費(fèi)”為條件，到處為他人虛開增值稅專用發(fā)票，牟取暴利。

第三類是不具有增值稅一般納稅人資格的單位和個(gè)人。這些單位和個(gè)人，有的通過非法手段，如盜竊、騙取、搶劫、搶奪等獲取增值稅專用發(fā)票;有的則通過拾取、他人贈(zèng)與、他人轉(zhuǎn)讓等方式獲得增值稅專用發(fā)票，然后虛開，借以牟利。他們虛開使用的目的也各不相同，有的是為了自己虛開以騙稅、偷稅等;有的是為他人虛開以牟取“開票費(fèi)”等。

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪手段也是多種多樣的，主要表現(xiàn)為以下五種：

一是開具“大頭小尾”的增值稅專用發(fā)票。這種手段是在開票方存根聯(lián)、記帳聯(lián)上填寫較小數(shù)額，在收票方發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)上填寫較大數(shù)額，利用二者之差，少記銷項(xiàng)稅額。開票方在納稅時(shí)出示記帳聯(lián)，數(shù)額較小，因而應(yīng)納稅額也較少;收票方在抵扣稅款時(shí)，出示抵扣聯(lián)，數(shù)額較大，因而抵扣的稅額也較多。這樣開票方和收票方都侵蝕國(guó)家稅款。

二是“拆本使用，單聯(lián)填開”發(fā)票。開票方把整本發(fā)票拆開使用，在自己使用時(shí)，存根聯(lián)和記帳聯(lián)按照商品的實(shí)際交易額填寫，開給對(duì)方的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)填寫較大數(shù)額，從而使收票方達(dá)到多抵扣稅款，不繳或少繳稅款的目的，滿足了收票方的犯罪需要，促進(jìn)了自己的銷售。

三是“撕聯(lián)填開”發(fā)票，即“鴛鴦票”。蓄意抬高出口貨物的進(jìn)項(xiàng)金額和進(jìn)項(xiàng)稅額。

四是“對(duì)開”，即開票方與受票方互相為對(duì)方虛開增值稅專用發(fā)票，互為開票方和受票方。

五是“環(huán)開”，即幾家單位或個(gè)人串開，形同環(huán)狀。值得注意的是在虛開增值稅專用發(fā)票罪中，無論是在真的增值稅專用發(fā)票上虛開，還是在偽造的增值稅專用發(fā)票上虛開，只要達(dá)到法律規(guī)定的定罪標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

二、主體認(rèn)定上的兩種疑難情況

一是稅務(wù)所稅務(wù)工作人員代開增值稅專用發(fā)票的行為。對(duì)這種情況要具體分析，一般說來，稅務(wù)所及其工作人員不能為單位和個(gè)人代開增值稅專用發(fā)票。但為了不影響小規(guī)模企業(yè)的銷售，法律規(guī)定，對(duì)有些會(huì)計(jì)核算制度不健全，但能夠認(rèn)真履行納稅義務(wù)的小規(guī)模企業(yè)，經(jīng)核準(zhǔn)可以由所在地的稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票。這些小規(guī)模企業(yè)包括從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位，但不包括如個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)等小規(guī)模納稅人。同時(shí)，將應(yīng)稅勞務(wù)、貨物銷售給消費(fèi)者的以及不能認(rèn)真履行納稅義務(wù)的企業(yè)，皆不得為之代開增值稅專用發(fā)票。在代開的手續(xù)上，小規(guī)模企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)如需要由稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票，應(yīng)持已開出給購(gòu)貨方的發(fā)票報(bào)銷聯(lián)，簡(jiǎn)要注明專用發(fā)票必要的項(xiàng)目資料，如納稅人登記號(hào)、商品名稱或勞務(wù)名稱等，然后到主管稅務(wù)所憑以換開增值稅專用發(fā)票，在稅務(wù)所審核無誤后開給增值稅專用發(fā)票，同時(shí)稅務(wù)所應(yīng)收回小規(guī)模企業(yè)開給購(gòu)買方的發(fā)票報(bào)銷聯(lián)，貼在增值稅專用發(fā)票的存查聯(lián)上，并建立輔助登記。對(duì)代開專用發(fā)票的小規(guī)模企業(yè)的確認(rèn)，由縣(市)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)規(guī)定的原則進(jìn)行。確認(rèn)后，應(yīng)編制準(zhǔn)予代開專用發(fā)票小規(guī)模企業(yè)名單，下發(fā)有關(guān)稅務(wù)所。各所屬稅務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格按照縣(市)稅務(wù)機(jī)關(guān)所列名單，辦理代開增值稅專用發(fā)票手續(xù)。

在上述環(huán)節(jié)中，如稅務(wù)所及其工作人員違反規(guī)定，發(fā)生虛開增值稅專用發(fā)票行為，且達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

二是非以營(yíng)利為目的，增值稅一般納稅人為增值稅小規(guī)模納稅人、非增值稅納稅人根據(jù)商品交易額，如實(shí)代開，該增值稅一般納稅人能否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪主體。對(duì)此，司法實(shí)踐中存在著兩種不同意見。一種意見認(rèn)為，增值稅一般納稅人如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票不宜被認(rèn)定為犯罪行為，以一般違法行為論處即可。因?yàn)槠鋬H違反增值稅專用發(fā)票獨(dú)立使用原則，雖然為他人代開，但所開為“實(shí)”，并非為“虛”。

另一種意見認(rèn)為，增值稅一般納稅人代開增值稅專用發(fā)票，符合刑法第205條第4款規(guī)定的“為他人虛開”的行為，如達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。我們贊同第二種意見，因?yàn)樵鲋刀愐话慵{稅人為他人如實(shí)填開增值稅專用發(fā)票不能成為不構(gòu)成本罪的理由，其代開行為與虛開增值稅專用發(fā)票的危害后果是一樣的，按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人適用稅率為3%，而增值稅一般納稅人為小規(guī)模納稅人代開，使其適用稅率為17%，與小規(guī)模納稅人進(jìn)行交易的第三人如以增值稅一般納稅人填開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，無疑從國(guó)家那兒賺取了商品交易額13%的稅款。

對(duì)上述行為有關(guān)司法解釋也是如此認(rèn)定的，最高人民法院給予上海高級(jí)人民法院關(guān)于此類行為如何處理的請(qǐng)示批復(fù)中指出，此類行為如達(dá)到虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。因此，為他人如實(shí)代開的行為人是虛開增值稅專用發(fā)票罪的主體。

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