一、逃稅罪首次不追究刑事責(zé)任嗎?

對(duì)逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款。根據(jù)修正案的規(guī)定，對(duì)逃避繳納稅款達(dá)到規(guī)定的數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)構(gòu)成犯罪的初犯，滿足以下三個(gè)先決條件可不予追究刑事責(zé)任：一是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款;二是繳納滯納金。三是已受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰。這里有必要對(duì)第三個(gè)條件內(nèi)容的含義作一些特別的解釋。修正案規(guī)定，對(duì)逃稅罪的初犯在補(bǔ)繳稅款和滯納金后，還應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)給予“行政處罰”，才不追究刑事責(zé)任。

《刑法修正案(七)》3條對(duì)刑法第201條作了重大修改。修改后的刑法第201條第1款規(guī)定了逃稅罪的罪狀與法定刑，第4款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！北究畹谋疚?但書前的內(nèi)容稱為本文)規(guī)定了“不予追究刑事責(zé)任”的條件，但書對(duì)“不予追究刑事責(zé)任”的情形作出了限制。要正確適用刑法第201條第4款的本文與但書，就必須正確理解本款規(guī)定的性質(zhì)。筆者就此發(fā)表一點(diǎn)粗淺看法。

實(shí)施了逃稅犯罪的行為是否存在處罰阻卻事由，首先取決于對(duì)刑法第201條第4款前段的理解。筆者就此發(fā)表以下意見(jiàn)。

(一)任何逃稅案件，首先必須經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理

稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有處理的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為人的刑事責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)明知行為人已經(jīng)實(shí)施了逃稅行為但并不下達(dá)任何通知的，司法機(jī)關(guān)也不能直接追究逃稅人的刑事責(zé)任。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為，不能成為追究逃稅人刑事責(zé)任的根據(jù)。即使逃稅者與稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)人員相勾結(jié)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有依法下達(dá)追繳通知，也不能直接追究逃稅者的刑事責(zé)任。在這種情況下，正確的做法是，首先由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)處理決定，再根據(jù)行為人是否補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，決定是否追究刑事責(zé)任。在此意義上說(shuō)，刑法第201條第4款的規(guī)定，也具有積極的客觀處罰條件的內(nèi)容。

刑法第201條第4款明文規(guī)定的是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)“依法”下達(dá)追繳通知。因此，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)所下達(dá)的追繳通知并不合法，行為人不按照該通知補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不能成為否定處罰阻卻事由的根據(jù)。

(二)一般來(lái)說(shuō)，只有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，才不追究刑事責(zé)任

其中的“已受行政處罰”，不是僅指行政機(jī)關(guān)已經(jīng)作出了處罰決定，而是進(jìn)一步要求行為人履行或者執(zhí)行了處罰決定的內(nèi)容。根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，這里的行政處罰實(shí)際上是指罰款。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出罰款決定后，行為人并不繳納罰款的，不能認(rèn)定為“已受行政處罰”。只有當(dāng)行為人根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的罰款決定，已經(jīng)繳納罰款時(shí)，才能認(rèn)定為“已受行政處罰”。

需要說(shuō)明的是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理并不全面，只是下達(dá)通知要求行為人接受其中一項(xiàng)或者兩項(xiàng)處理的，只要行為人接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，就不應(yīng)追究刑事責(zé)任。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是否全面，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)存在處理缺陷而承擔(dān)刑事責(zé)任。即使稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤執(zhí)行稅法，應(yīng)當(dāng)作出三項(xiàng)處理決定但只作出了其中一項(xiàng)或者兩項(xiàng)決定，也不影響處罰阻卻事由的成立。

《稅收征收管理法》86條規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在5年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。”倘若行為人逃稅數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上，原本應(yīng)適用“3年以上7年以下有期徒刑”的法定刑，其追訴時(shí)效為10年，行為人的逃稅行為在經(jīng)過(guò)5年之后才發(fā)現(xiàn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能要求行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，而不應(yīng)當(dāng)給予行政處罰。在這種情況下，只要行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和繳納滯納金，就不應(yīng)追究刑事責(zé)任，而不能以行為人不符合“已受行政處罰”的條件為由追究其刑事責(zé)任。否則，一方面意味著行為人必須主動(dòng)請(qǐng)求行政處罰，這顯然不妥當(dāng);另一方面意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)逃稅時(shí)間的早晚成為能否追究行為人刑事責(zé)任的關(guān)鍵要素，這顯然不合適。

(三)只有當(dāng)行為人超過(guò)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定期限而不接受處理時(shí)，司法機(jī)關(guān)才能追究刑事責(zé)任對(duì)此，有以下幾點(diǎn)需要說(shuō)明。1.稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理常常會(huì)規(guī)定一定的期限，如在7日內(nèi)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者繳納罰金等。只要行為人在此期限內(nèi)履行了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定，就不能追究刑事責(zé)任。2.行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰后，不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定而申請(qǐng)復(fù)議或者提起行政訴訟的，不影響處罰阻卻事由的成立。換言之，不能因?yàn)樾袨槿松暾?qǐng)復(fù)議或者提起行政訴訟，而認(rèn)為行為人不具備處罰阻卻事由。但是，行為人在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金的決定與行政處罰后，在規(guī)定的期限內(nèi)不接受補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者不接受行政處罰而申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，則不成立處罰阻卻事由(參見(jiàn)《行政處罰法》44條、第45條，《行政復(fù)議法》21條，《稅收征收管理法》88條)。3.行為人在規(guī)定的期限，沒(méi)有接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，即可進(jìn)入刑事司法程序追究行為人的刑事責(zé)任。在進(jìn)入刑事司法程序后補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由。質(zhì)言之，納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。一種觀點(diǎn)認(rèn)為：“行政程序并非刑事司法的前置程序，在進(jìn)人刑事司法程序之后，納稅人補(bǔ)繳稅款并接受行政處罰，符合條件的仍可適用不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定。行為人逃稅達(dá)到犯罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的，公安機(jī)關(guān)就可以依法立案，立案后，納稅人補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，公安機(jī)關(guān)認(rèn)為不應(yīng)追究刑事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)撤銷案件。同樣，根據(jù)《刑事訴訟法》15條規(guī)定，在審查起訴階段和審判階段，只要納稅人補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金并接受行政處罰，都可以適用不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定，司法機(jī)關(guān)可以根據(jù)不同訴訟階段作出不起訴、終止審理或宣告無(wú)罪?！盵5]但是，這種觀點(diǎn)存在缺陷。其一，刑法第201條第4款規(guī)定的是，具備處罰阻卻事由的，“不予追究刑事責(zé)任”。而立案、起訴、審判都是追究刑事責(zé)任的過(guò)程，因此，在行為人達(dá)到逃稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)之后便直接進(jìn)入刑事司法程序的做法，明顯違反了該款的規(guī)定。其二，這種觀點(diǎn)導(dǎo)致刑事司法程序的進(jìn)程完全取決于行為人的事后行為，以行為人的意志為轉(zhuǎn)移，損害了刑事司法權(quán)威。亦即，根據(jù)這種觀點(diǎn)，即使行為人在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)通知后拒不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、拒不接受行政處罰，而在進(jìn)人刑事司法程序之后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和接受行政處罰的，也根據(jù)不同訴訟階段作出不起訴、終止審理或宣告無(wú)罪的處理。這顯然不合適。其三，這種做法浪費(fèi)了刑事司法資源，導(dǎo)致原本不需要、不應(yīng)該立案、起訴、審判的案件，也進(jìn)人立案、起訴、審判程序。其四，這種做法必然助長(zhǎng)行為人的僥幸心理和對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法處理的漠視、蔑視。因?yàn)榘凑者@種做法，由于行為人在判決前的任一階段均可以避免刑罰處罰，所以，行為人在此之前能逃避補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金和行政處罰的，就盡量逃避;實(shí)在不能逃避時(shí)，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，也不會(huì)受到刑罰處罰。這顯然不利于《稅收征收管理法》的施行，不利于保障國(guó)家的稅收，不符合立法目的。

(四)適用刑法第201條第4款的前提，是行為符合該條第1款規(guī)定的逃稅罪的犯罪構(gòu)成

其一，對(duì)于并不構(gòu)成逃稅罪的行為，原本就不能追究刑事責(zé)任，因而不能適用刑法第201條第4款。例如，行為人逃稅數(shù)額較大但沒(méi)有達(dá)到應(yīng)納稅額10%以上的，不應(yīng)適用刑法第201條第4款，只能按照稅法處理。其二，由于刑法第201條第4款所規(guī)定的是“有第一款行為……不予追究刑事責(zé)任”，因此，對(duì)于刑法第201條第2款所規(guī)定的扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不應(yīng)適用第4款的規(guī)定。持反對(duì)觀點(diǎn)的理由是：不管在刑法上還是在《稅收征收管理法》上，對(duì)扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款的行為，與納稅人逃稅的行為是同等對(duì)待的，既然如此，對(duì)扣繳義務(wù)人也應(yīng)適用第4款有關(guān)處罰阻卻事由的規(guī)定。[6]但筆者認(rèn)為，納稅人逃稅與扣繳義務(wù)人不繳、少繳已扣、已收稅款，存在重大區(qū)別。一方面，雖然從表面上看，納稅人逃稅與扣繳義務(wù)人不繳、少繳已扣、已收稅款都表現(xiàn)為國(guó)家稅收遭受損失，但是，在前一種情形下，納稅人還沒(méi)有繳納稅款，在后一種情形下，納稅人已經(jīng)繳納了稅款。另一方面，納稅人需要從自己的合法收入中拿出一部分上繳國(guó)家，而扣繳義務(wù)人只是需要將已經(jīng)向他人扣繳的稅款上繳國(guó)家，故納稅人與扣繳義務(wù)人的期待可能性不同。因此，對(duì)納稅人設(shè)立的處罰阻卻事由，不應(yīng)適用于扣繳義務(wù)人。基于同樣的理由，雖然根據(jù)刑法第204條的規(guī)定，繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，符合其他要件的，也成立逃稅罪，但是，刑法第201條第4款關(guān)于處罰阻卻事由的規(guī)定，不適用于這種情形。對(duì)于其他妨害稅收的犯罪以及刑法第153條的走私普通貨物、物品罪，也不能適用刑法第201條第4款的關(guān)于處罰阻卻事由的規(guī)定。其三，對(duì)于納稅人多次逃稅，累計(jì)數(shù)額達(dá)到刑法第201條第1款的規(guī)定，構(gòu)成逃稅罪的，仍然應(yīng)當(dāng)適用第4款的規(guī)定。

對(duì)于逃稅漏稅的初犯的確來(lái)說(shuō)是規(guī)定是可以不追究其刑事責(zé)任，但是前提是要將所欠的稅款進(jìn)行補(bǔ)交完畢還需要繳納一定的滯納金才可以免除相關(guān)的刑事處罰。針對(duì)于相關(guān)的刑事處罰來(lái)說(shuō)，一般是需要對(duì)犯罪嫌疑人進(jìn)行量刑處罰。

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