《刑法修正案(七)》對偷稅罪(罪名已經(jīng)修改為“逃稅罪”)進(jìn)行了大幅修改，其中第三條規(guī)定將刑法第二百零一條修改為:“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金……”

“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！?/p>

其中對“不予追究刑事責(zé)任”的條件，如“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、已受行政處罰”應(yīng)如何理解，實踐中有不同的認(rèn)識。筆者試對“不予追究刑事責(zé)任”的條件進(jìn)行探討。

對“已受行政處罰”應(yīng)進(jìn)行客觀解讀

逃稅罪中“已受行政處罰”是否包括主觀上接受了行政處罰，客觀上履行不能的情況還是限定為主觀上接受、客觀上也實際履行，存在不同理解。有觀點認(rèn)為，行為人只要補(bǔ)繳了稅款、滯納金，客觀上逃稅行為對國家造成的危害已經(jīng)挽回，對行政處罰主觀上也有履行的意圖，但是由于企業(yè)本身的客觀原因，如停產(chǎn)、破產(chǎn)等，導(dǎo)致無法再繳納高額罰款的，實際對逃稅罪的客體已經(jīng)進(jìn)行了修復(fù)，達(dá)到了教育、挽救的目的，故符合《刑法修正案(七)》限縮刑罰范圍的立法意圖，應(yīng)當(dāng)不予追究刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為，對“已受行政處罰”應(yīng)當(dāng)理解為客觀上已經(jīng)實際履行完畢，否則就應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為，是否追究刑事責(zé)任應(yīng)看其行為是否全部滿足了《刑法修正案(七)》的免責(zé)條款:初犯、補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、已受行政處罰，才能認(rèn)為逃稅行為的社會危害性不大，可以不作為犯罪處理，不予追究刑事責(zé)任。

符合不予追究刑事責(zé)任條件案件的司法處理

在新舊規(guī)定銜接期間，已經(jīng)進(jìn)入刑訴程序且屬于《刑法修正案(七)》所規(guī)定的逃稅行為被發(fā)現(xiàn)后又補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金并接受行政處罰的案件，到底是無罪還是有罪免罰?這涉及到對“不予追究刑事責(zé)任”的理解。

《刑法修正案(七)》規(guī)定了逃稅行為“不予追究刑事責(zé)任”的情形，當(dāng)符合上述免責(zé)條件時，根據(jù)刑訴法的規(guī)定，此類案件如果在偵查階段，應(yīng)當(dāng)撤銷案件，如果已經(jīng)進(jìn)入檢察機(jī)關(guān)審查起訴階段，應(yīng)當(dāng)作不起訴處理，且屬于法定不起訴，如果已經(jīng)進(jìn)入刑事審判程序，則應(yīng)由法院作無罪判決。

但行為人接受行政處罰與刑事立案往往不是一個時間點，尤其是在審查起訴、審判階段，行為人接受行政處罰的，應(yīng)當(dāng)如何處理存在較大爭議。有觀點認(rèn)為，進(jìn)入刑事訴訟程序后，無論在哪個階段，行為人滿足了《刑法修正案(七)》所規(guī)定的不予追究刑事責(zé)任條款，即補(bǔ)繳了稅款、繳納滯納金、已受行政處罰的，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行無罪化處理。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同的階段處理:在審前程序中，立案后至起訴前，一旦行為人滿足上述條件，則應(yīng)作撤案或者不起訴處理;一旦移交法院審判，無論是一審期間還是二審期間接受行政處罰的，只能作為量刑情節(jié)考慮，而不能以此作為無罪處理的條件，從而避免以罰抵罪。如果是在移交審判之前就滿足了《刑法修正案(七)》的規(guī)定，但已經(jīng)生效的判決，根據(jù)刑法第十二條的立法精神，繼續(xù)有效，不可通過審判監(jiān)督程序進(jìn)行改判。

1.從逃稅罪的追訴方式來看，由于行政程序前置，與行政處罰的履行往往并不一致，因此應(yīng)當(dāng)明確行政責(zé)任承擔(dān)的時限，避免訴訟資源的浪費。逃稅等稅收犯罪，多是由稅務(wù)機(jī)關(guān)前期稽查，認(rèn)定逃稅事實后再移交公安機(jī)關(guān)作為刑事犯罪立案偵查，而且行政處罰決定也多在刑事立案前就已作出。逃稅行為人由于自身能力、主觀意愿的不同，履行行政處罰決定的時間也就不同。《刑法修正案(七)》將接受行政處罰作為免責(zé)的條件之一，如果行為人在刑事立案前未履行行政處罰決定，就符合了追究刑事責(zé)任的條件，刑事訴訟程序也已啟動，如果不明確行政責(zé)任承擔(dān)的最后期限，則有可能形成行政責(zé)任與刑事責(zé)任并行，造成刑事訴訟資源的浪費。從理論上講，一旦進(jìn)入刑事訴訟程序，行政責(zé)任是否履行，不應(yīng)成為免除刑責(zé)的理由，但由于《刑法修正案(七)》的特別規(guī)定，結(jié)合司法慣例(即將刑事審判活動作為最終定罪程序)，應(yīng)明確在法院審判之前滿足上述免責(zé)條款的，方可出罪，否則就應(yīng)納入刑事審判程序。

2.根據(jù)犯罪完成形態(tài)原理，如果行為人逃稅行為完成，即成立犯罪既遂，即使在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，其補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金，可以認(rèn)定具有一定悔罪表現(xiàn)，如果不分訴訟階段一概不予追究刑事責(zé)任，有違公平。行為人逃稅行為實施完畢，國家的稅收制度以及稅收來源即受到侵犯，構(gòu)成犯罪既遂，在刑事訴訟啟動后，納稅人往往不是自愿、主動地補(bǔ)繳稅款，而是出于逃避刑法追究目的或者迫于稅務(wù)機(jī)關(guān)的壓力，補(bǔ)繳稅款、按規(guī)定繳納滯納金，不能完全反映行為人的認(rèn)罪、悔罪心理，因此不宜一概予以免責(zé)。比如，對于盜竊等其他犯罪而言，只要犯罪既遂后，即使再返還財物，也是酌定從輕的情節(jié)，不可能因為退贓而不追究刑事責(zé)任。

3.從體系協(xié)調(diào)的角度考慮，對逃稅行為人也不宜一概從寬。刑法第二百零三條規(guī)定的逃避追繳欠稅罪并未規(guī)定附條件不予追究刑事責(zé)任的條款。另一方面，行為人在實施逃稅犯罪行為時的主觀惡性是沒有差別的，補(bǔ)繳稅款作為一個事后情節(jié)，是否補(bǔ)繳稅款取決于行為人的經(jīng)濟(jì)實力，如果一概根據(jù)其補(bǔ)繳稅款行為而不追究其刑事責(zé)任，有失公平。

對逃稅罪中但書的理解

(一)但書條款中是否包括五年內(nèi)再次逃稅觸犯刑律但仍因符合免責(zé)條件而不予追究刑事責(zé)任的情況。

在《刑法修正案(七)》生效后實施的第一次逃稅犯罪行為只要符合了刑法第二百零一條第四款的免責(zé)條件，就不再受到刑事處罰(不予追究刑事責(zé)任)。如果該行為人在后來的五年內(nèi)又實施了逃稅犯罪行為，是否只要仍符合該款條件，即補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰，就不能給予刑事處罰?筆者認(rèn)為雖然從《刑法修正案(七)》的條文看，的確存在立法不夠縝密之處，但從立法本意———輕其所輕、重其所重的寬嚴(yán)相濟(jì)政策來看，此種情況應(yīng)不屬于上述免責(zé)條款。因為雖然此前的逃稅犯罪行為因故免責(zé)，行為人的主觀惡性并未減少，五年內(nèi)再次實施逃稅犯罪行為，雖不構(gòu)成累犯，但其再犯惡性較大，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。

(二)兩個以上單位在五年內(nèi)先后逃稅，但其直接責(zé)任人是同一的，是否可以適用上述免責(zé)條款。

逃稅罪適用雙罰制，而處罰單位直接責(zé)任人的前提是構(gòu)成單位犯罪。實踐中不乏某自然人前后設(shè)立多個公司，并實施逃稅行為，由于《刑法修正案(七)》規(guī)定了初犯五年內(nèi)只要補(bǔ)繳稅款、接受行政處罰的，就不必承擔(dān)刑事責(zé)任，按照單位犯罪的原理，互相獨立的多個單位(應(yīng)當(dāng)是不屬于專門為偷稅而成立的)，如果無論是逃稅數(shù)額還是逃稅次數(shù)，都不能累計計算，就給逃稅人開了方便之門，有違立法初衷。因此筆者認(rèn)為，如果是同一自然人擔(dān)任兩個以上逃稅單位直接責(zé)任人的，即使上述兩個單位在五年內(nèi)都只進(jìn)行過一次逃稅行為，也不屬于可以免責(zé)的范圍。如果對于這方面的知識還有什么疑問，歡迎大家到律霸網(wǎng)咨詢，我們將提供專業(yè)的律師服務(wù)。