從20世紀(jì)90年代起，我國的資本市場開始出現(xiàn)企業(yè)合并的浪潮。而企業(yè)合并的會計處理方法選擇一直是會計學(xué)界最有爭議的問題之一。2006年我國發(fā)布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則22號》對企業(yè)合并會計處理方法作出了明確規(guī)定，只有在同一控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，而非同一控制下的企業(yè)合并使用的是購買法，這意味著允許采用權(quán)益結(jié)合法。但從全球范圍內(nèi)看，美國會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則委員會都取消了權(quán)益結(jié)合法。我國是否也應(yīng)該隨著國際潮流，權(quán)益結(jié)合法在我國是否還應(yīng)該繼續(xù)存在，小編擬對此進行探討。

我國企業(yè)合并的會計方法選擇

雖然全面取消權(quán)益結(jié)合法的傾向代表了合并會計處理方法未來的發(fā)展趨勢，但從我國目前的情況看，取消權(quán)益結(jié)合法仍為時過早。

(一)應(yīng)用購買法的條件不夠成熟

與國際潮流趨同固然重要，但更重要的是準(zhǔn)則要適合我國的國情。從1998年到2001年，我國共有10起上市公司換股合并的案例，在會計方法的選擇上，它們無一例外地都采用了權(quán)益聯(lián)合法。除了權(quán)益聯(lián)合法的魅力——允許在合并當(dāng)年的合并報表中將合并各方的凈利潤合并的影響之外，實施購買法的條件尚未成熟也是非常重要的因素。首先，在購買法下，要求被并購企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債要按照公允價值重新入賬，而公允價值的運用在我國目前的情況下還存在一定的困難。公允價值是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。可見，公允價值計量強調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的客觀計量與真實反映，而這就需要有一個平臺——市場經(jīng)濟。雖然我國的市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，但這種經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)型并沒有完成，還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關(guān)公允價值的完備信息，非市場化的因素依然存在。美國、歐盟等世界經(jīng)濟巨頭仍遲遲不承認(rèn)中國的完全市場經(jīng)濟地位從側(cè)面反映出我國目前的市場經(jīng)濟體制與完全市場經(jīng)濟地位之間的差距。其次，購買法對會計人員的素質(zhì)要求比較高。我國目前準(zhǔn)則與制度并存的原因之一就是我國會計人員的整體素質(zhì)比較低，難以立刻以準(zhǔn)則代替制度，同樣的道理，取消權(quán)益結(jié)合法也需要一個過渡期。

(二)政府行為影響著企業(yè)的合并

近幾年，我國頻頻出現(xiàn)換股合并形式采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理的案例，它們并不是同一控制下的企業(yè)合并也無相互持股的情況，不符合新會計準(zhǔn)則的規(guī)定。之所以采用權(quán)益結(jié)合法的原因之一就是它們很多是發(fā)生在中央、地方國資委控制的國有企業(yè)之間的合并。此時，合并就不一定是按市場的規(guī)律進行的，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，而是多方博弈的結(jié)果。比如，中國電信以1100億人民幣收購中國網(wǎng)通C網(wǎng)的案例當(dāng)中就可以找到政府的影子。政府無論以股東身份還是以監(jiān)管者的身份出現(xiàn)，都會對企業(yè)的合并擁有絕對的控制。既然合并的前提條件不是由市場創(chuàng)造的，那么，按公允價值對合并的資產(chǎn)、負(fù)債進行評估就顯得牽強。而且相對于權(quán)益結(jié)合法，購買法對財務(wù)比率的影響比較消極，如果采用購買法，可能會導(dǎo)致合并流產(chǎn)，這也是政府部門所不愿意見到的。

(三)權(quán)益聯(lián)合法的應(yīng)用不會影響到我國會計準(zhǔn)則國際化的進程

盡管購買法是未來的一個發(fā)展趨勢，但并不意味著采用權(quán)益結(jié)合法就導(dǎo)致我國的會計準(zhǔn)則跟不上國際化的進程。國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在企業(yè)合并項目上進行合作，并各自對準(zhǔn)則進行了修改，但是，雙方都希望新修訂后的準(zhǔn)則能夠與各自的現(xiàn)有準(zhǔn)則體系保持一致，從而導(dǎo)致雙方在概念術(shù)語、確認(rèn)原則、計量要求及信息披露等方面還存在一些差異。③可見，即使IASB與FASB在某些方面有共同之處，但在目前的情況下仍不可能保持完全一致。而且，從國際上看，也并非只有我國允許采用權(quán)益結(jié)合法，像日本、韓國等國家也一直允許采用權(quán)益結(jié)合法，而之所以保留這種方法也是與這些國家的國情相適應(yīng)的。

(四)采用權(quán)益結(jié)合法有助于企業(yè)的發(fā)展

快速成長是許多中小企業(yè)的夢想，并購是實踐企業(yè)跨越式發(fā)展的捷徑之一。

從19世紀(jì)美國洛克菲勒標(biāo)準(zhǔn)石油公司、通用電氣公司、福特汽車公司的發(fā)展，到20世紀(jì)思科公司的快速成長，再到本世紀(jì)聯(lián)想成長為全球性企業(yè)，都和并購有著密不可分的關(guān)系。可以說，幾乎沒有一個大型企業(yè)不是通過某種程度、某種方式的并購成長起來的。而并購過程中會計處理方法的選擇可能會影響到并購的成敗。一般而言，權(quán)益結(jié)合法是以企業(yè)賬面價值入賬，對于購買價格超過被并購企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的部分不像購買法那樣確認(rèn)商譽，避免了合并日形成的商譽，以及以后各期的攤銷或商譽減值測試對合并后企業(yè)利潤的負(fù)面影響，也就避免了合并后利潤的下降。若采用購買法則并購后企業(yè)的利潤會受到影響，并購的成功率就會降低。

三、應(yīng)注意的問題

新的合并會計準(zhǔn)則采取了購買法和權(quán)益結(jié)合法二者并存的格局，比較符合我國的現(xiàn)狀，但考慮到國際的發(fā)展潮流，購買法無疑是主要方法。因此以下幾個問題應(yīng)該值得注意。

首先，努力培育完善的市場。在目前的情況下，購買法和權(quán)益結(jié)合法并存是因為存在客觀限制，但購買法畢竟是未來的大趨勢。因此，應(yīng)未雨綢繆，完善現(xiàn)代市場經(jīng)濟體制、完善評估機構(gòu)體系，為購買法的實施創(chuàng)造良好的市場環(huán)境，提高公允價值的認(rèn)可程度。

其次，提高準(zhǔn)則的可操作性。在新準(zhǔn)則中對于二者的應(yīng)用僅簡單地通過參與合并各方是否處于同一控制之下為依據(jù)進行判斷，即一旦合并符合同一控制的條件，就使用權(quán)益結(jié)合法;反之，則使用購買法，可操作性比較低，可以借鑒美國的經(jīng)驗，再確立一些數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用限制條件。但美國的12條標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格，實際上已經(jīng)失去了意義。因此我國在考慮應(yīng)用限制條件時，應(yīng)符合我國的國情，并且具有一定的可操作性，以防止企業(yè)在合并中人為操作權(quán)益結(jié)合法的現(xiàn)象發(fā)生。

最后，提高會計人員的素質(zhì)。面對新的時代要求，會計人員整體素質(zhì)還不盡如人意，應(yīng)當(dāng)通過教育、培訓(xùn)、交流、自我提高等多種方式，努力提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，為我國會計的國際趨同打下堅實的基礎(chǔ)。

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