一、基本規(guī)定

規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。

差異分析：稅法不需要區(qū)分貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換，即無(wú)論補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換的比例是多少，稅法均應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售和購(gòu)進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。如果會(huì)計(jì)處理非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，未采用公允價(jià)值計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、會(huì)計(jì)以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換

例1：2008年5月，甲公司以其一處門(mén)面房換入乙公司生產(chǎn)的一批原材料。甲公司門(mén)面房的賬面原價(jià)為50萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，交換時(shí)的公允價(jià)值為117萬(wàn)元，交換過(guò)程中需要繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅40萬(wàn)元。甲公司換入原材料的公允價(jià)值為100萬(wàn)元(不含稅)，賬面成本為80萬(wàn)元，原材料計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。假設(shè)上述非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換過(guò)程中不涉及其他稅費(fèi)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和‘應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)’作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：(一)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);(二)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南進(jìn)一步明確：“換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益?！?/p>

甲公司賬務(wù)處理如下：

①借：固定資產(chǎn)清理300000

累計(jì)折舊200000

貸：固定資產(chǎn)500000

②借：固定資產(chǎn)清理400000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)400000

③借：原材料1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)170000

貸：固定資產(chǎn)清理700000

營(yíng)業(yè)外收入470000

乙公司賬務(wù)處理如下：

④借：固定資產(chǎn)1170000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)170000

⑤借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800000

貸：庫(kù)存商品800000

差異分析：對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，因?yàn)闀?huì)計(jì)已經(jīng)采用了公允價(jià)值計(jì)量原則，所以會(huì)計(jì)與稅法不存在差異。

需要說(shuō)明的是，會(huì)計(jì)處理時(shí)，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括換出資產(chǎn)產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括換入資產(chǎn)產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)當(dāng)以“公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”作為換入資產(chǎn)的成本，此處“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”僅指與換入資產(chǎn)有關(guān)的契稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等等，而不包括換出資產(chǎn)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等相關(guān)稅費(fèi)以及清理費(fèi)用。甲公司固定資產(chǎn)清理環(huán)節(jié)繳納的40萬(wàn)元稅費(fèi)，會(huì)計(jì)與稅法都應(yīng)作為支出處理，不應(yīng)計(jì)入換入原材料成本，否則將違背公允價(jià)值計(jì)量原則。

三、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換

例2：假設(shè)在例1中，因?yàn)榧坠竞鸵夜局g存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以雙方判斷上述非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠地計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

甲公司賬務(wù)處理如下：

①，②與例1賬務(wù)處理相同。

③借：原材料5300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)170000

貸：固定資產(chǎn)清理700000

差異分析：上述非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售和購(gòu)進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，即稅務(wù)處理與例1相同。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售固定資產(chǎn)所得，并調(diào)增應(yīng)納稅所得額47萬(wàn)元(117-20-40)。換入原材料的會(huì)計(jì)成本為53萬(wàn)元，計(jì)稅成本為100萬(wàn)元(53+47)，甲公司以后領(lǐng)用或者出售原材料時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異，并調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

乙公司賬務(wù)處理如下：

④借：固定資產(chǎn)970000

貸：庫(kù)存商品800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)170000

差異分析：乙公司換出庫(kù)存商品應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，并調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元(100-80)。換入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為97萬(wàn)元，計(jì)稅成本為117萬(wàn)元(97+20)，乙公司以后提取固定資產(chǎn)折舊或者處置、出售固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異，并調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

例3：2008年6月，丙公司擁有一臺(tái)專(zhuān)有設(shè)備，賬面原價(jià)450萬(wàn)元，已提折舊330萬(wàn)元。丁公司擁有一幢古建筑，賬面原價(jià)300萬(wàn)元，已計(jì)提折舊210萬(wàn)元。以上兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。丙公司以專(zhuān)有設(shè)備與丁公司古建筑交換，丁公司另支付補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)元(補(bǔ)價(jià)所占比例低于25%)，假設(shè)交換過(guò)程中不涉及相關(guān)稅費(fèi)。

甲公司賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理1200000

累計(jì)折舊3300000

貸：固定資產(chǎn)——專(zhuān)有設(shè)備4500000

借：固定資產(chǎn)——建筑物1000000

銀行存款200000

貸：固定資產(chǎn)清理1200000

差異分析：甲公司應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售和購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。在該專(zhuān)有設(shè)備和建筑物公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)合理核定其公允價(jià)值，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的專(zhuān)有設(shè)備公允價(jià)值為200萬(wàn)元，那么甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得80萬(wàn)元(200-120)。換入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為100萬(wàn)元，計(jì)稅成本應(yīng)為180萬(wàn)元(100+80)，此后甲公司對(duì)換入固定資產(chǎn)提取折舊或者處置、出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異，并調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

乙公司賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理900000

累計(jì)折舊2100000

貸：固定資產(chǎn)3000000

借：固定資產(chǎn)——專(zhuān)有設(shè)備1100000

貸：固定資產(chǎn)清理900000

銀行存款200000

差異分析：假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的建筑物公允價(jià)值為180萬(wàn)元，那么乙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得90萬(wàn)元(180-90)。換入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為110萬(wàn)元，計(jì)稅成本應(yīng)為200萬(wàn)元(110+90)，此后乙公司對(duì)換入固定資產(chǎn)提取折舊或者處置、出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異，并調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

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