一、兩種收益概念

損益表債務(wù)法以“收入/費(fèi)用觀”定義收益，認(rèn)為收益是產(chǎn)出價值超過投入價值的差額，即會計主體經(jīng)過交易的、本期已實(shí)現(xiàn)收入與相關(guān)費(fèi)用配比后的凈額，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是已實(shí)現(xiàn)經(jīng)營收益。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益，根據(jù)FASB第6號財務(wù)會計概念公告，收益是所有者財富的增加，即會計主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤以外的、本期所有者權(quán)益的增加，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是綜合收益，包括已實(shí)現(xiàn)經(jīng)營收益和未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)利得。損益表債務(wù)法下，收益(所得)=收入-費(fèi)用。收入增加或費(fèi)用減少，所得增加，則納稅(所得稅費(fèi)用或應(yīng)交所得稅增加，下同);費(fèi)用增加或收入減少，所得減少，則抵稅(所得稅費(fèi)用或應(yīng)交所得稅減少，下同)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，收益(所得)=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-所有者投入資本(+向所有者分配利潤)。除所有者投資增減以外，資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，即凈資產(chǎn)增加，所得增加，則納稅;資產(chǎn)減少或負(fù)債增加，即凈資產(chǎn)減少，所得減少，則抵稅。

二、兩種所得稅會計差異

會計上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計算出的會計所得與稅法的收付實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)上的應(yīng)稅所得之間的差異(以下簡稱為“所得稅會計差異”)及其對所得稅影響的會計處理是所得稅會計的核心問題。損益表債務(wù)法從損益的角度定義并核算所得稅會計差異，將由于確認(rèn)收入、費(fèi)用的時間不同而產(chǎn)生的會計所得與應(yīng)稅所得之間的差異稱為時間性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動的角度定義并核算所得稅會計差異，將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，即會計和稅法確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的時間不同而產(chǎn)生的會計所得與應(yīng)稅所得之間的差異稱為暫時性差異。時間性差異與暫時性差異有其共同點(diǎn)。一是能夠在未來期間轉(zhuǎn)回。二是差異影響的所得稅金額遞延或分配到以后各期。三是稅率變動時，需調(diào)整遞延稅款或遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的期初余額;轉(zhuǎn)回時間性差異或暫時性差異影響的本期所得稅金額按現(xiàn)行稅率計算。但二者也有較大的差異。第一，核算理念不同，損益表債務(wù)法從損益的概念出發(fā)核算時間性差異;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動的概念出發(fā)核算暫時性差異。第二，差異的范圍不同。損益必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所以暫時性差異發(fā)生額(期末-期初)包括全部時間性差異，暫時性差異還包括時間性差異以外的其他暫時性差異，如資本公積變動引起的凈資產(chǎn)變動?！秶H會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》列舉了以下幾種其他暫時性差異：“購買式企業(yè)合并的成本，依據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值分配計入這些可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，但計稅時不允許調(diào)整;資產(chǎn)被重估，但計稅時不做相應(yīng)的調(diào)整;企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù);初始確認(rèn)時資產(chǎn)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)不同于其初始賬面價值;對子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營企業(yè)的投資或在合營企業(yè)中的賬面價值與投資或權(quán)益的計稅基礎(chǔ)不同”。第三，差異的性質(zhì)不同。時間性差異是發(fā)生額;暫時性差異是余額。第四，會計報表列示不同。時間性差異引起的預(yù)交所得稅資產(chǎn)和欠交所得稅負(fù)債均通過“遞延稅款”科目合并核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中合并列示，“遞延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項”，貸方余額列為“遞延稅款貸項”。暫時性差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債通過各自的會計科目分別核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示。此外，對于由會計與稅法確認(rèn)收入、費(fèi)用或資產(chǎn)、負(fù)債的口徑不同而形成的永久性差異，因其不會在未來期間轉(zhuǎn)回，損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法均采用應(yīng)付稅款法對其進(jìn)行會計處理，即根據(jù)應(yīng)交所得稅確認(rèn)所得稅費(fèi)用。因此，存在永久性差異時，“會計所得=應(yīng)稅所得=會計利潤±永久性差異”。

三、兩種所得稅會計差異的核算

損益表債務(wù)法下，時間性差異分為未來增加應(yīng)稅所得的應(yīng)納稅時間性差異和未來減少應(yīng)稅所得的可抵減時間性差異。發(fā)生應(yīng)納稅時間性差異時，會計所得>應(yīng)稅所得，對于該項時間性差異，會計有收入或無費(fèi)用，所得增加，納稅即借記“所得稅”;稅法無收入或有費(fèi)用，所得減少，抵稅即貸記“遞延稅款”，表示有費(fèi)用責(zé)任無應(yīng)交稅金的欠交所得稅負(fù)債增加。計提所得稅的會計處理：

借：所得稅(會計所得×所得稅率)

貸：遞延稅款(時間性差異×所得稅率)

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅[(會計所得-時間性差異)×所得稅率]]

注：“遞延稅款”的借貸方向也可根據(jù)時間性差異的方向確定：發(fā)生應(yīng)納稅時間性差異時，“應(yīng)稅所得=會計所得-時間性差異”，時間性差異的方向與會計所得相反，與應(yīng)稅所得相同，所以時間性差異影響的所得稅記入“遞延稅款”的貸方(下同)。轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅時間性差異時，會計所得<應(yīng)稅所得，對于該項時間性差異，會計無收入或有費(fèi)用，所得減少，抵稅即借記“遞延稅款”，表示欠交所得稅負(fù)債的償還;稅法有收入或無費(fèi)用，所得增加，納稅即貸記“應(yīng)交稅金”。計提所得稅的會計處理：

借：所得稅(會計所得×所得稅率)

遞延稅款(時間性差異×所得稅率)

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅[(會計所得+時間性差異)×所得稅率]

可抵減時間性差異的核算原理與上述應(yīng)納稅時間性差異相同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時性差異分為資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時增加應(yīng)稅所得的應(yīng)稅暫時性差異和減少應(yīng)稅所得的可抵扣暫時性差異。應(yīng)稅暫時性差異可表示為：發(fā)生應(yīng)納稅暫時性差異時，凈資產(chǎn)賬面價值>計稅基礎(chǔ)，對于該項暫時性差異，會計有資產(chǎn)或無負(fù)債，凈資產(chǎn)增加，納稅即借記“所得稅”;稅法無資產(chǎn)或有負(fù)債，凈資產(chǎn)減少，抵稅即貸記“遞延所得稅負(fù)債”，表示欠交所得稅負(fù)債增加。計提所得稅的會計處理：

借：所得稅(會計所得×所得稅率)

遞延所得稅負(fù)債(暫時性差異發(fā)生額×所得稅率)

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅[(會計所得-暫時性差異發(fā)生額)×所得稅率]

轉(zhuǎn)回應(yīng)稅暫時性差異時，凈資產(chǎn)賬面價值<計稅基礎(chǔ)，對于該項暫時性差異，會計無資產(chǎn)或有負(fù)債，凈資產(chǎn)減少，抵稅即借記“遞延所得稅負(fù)債”，表示欠交所得稅負(fù)債的償還;稅法有資產(chǎn)或無負(fù)債，凈資產(chǎn)增加，納稅即貸記“應(yīng)交稅金”。計提所得稅的會計處理：

借：所得稅(會計所得×所得稅率)

遞延所得稅負(fù)債(暫時性差異發(fā)生額×所得稅率)

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅(會計所得+暫時性差異發(fā)生額)×所得稅率

可抵扣暫時性差異的核算原理與上述應(yīng)納稅暫時性差異相同。不存在其他暫時性差異時，損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算結(jié)果相同，但存在其他暫時性差異時，兩種債務(wù)法的核算結(jié)果則不同。

通過上述比較可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)、計量為核心，以現(xiàn)行價值、全面收益為基礎(chǔ)，是一種完全的債務(wù)法，與損益表債務(wù)法相比，它能夠更加全面地核算所得稅會計差異，更加真實(shí)地反映遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，為決策提供更加相關(guān)的所得稅會計信息。

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