「關(guān)鍵詞」破產(chǎn)清算;稅收;優(yōu)先權(quán)「正文」

破產(chǎn)清算是指在債務人全部財產(chǎn)不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產(chǎn)對債權(quán)人進行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務人破產(chǎn)清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權(quán)人是國家，為了保護國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。

一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務人并未真正進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務人;破產(chǎn)宣告后，債務人進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務人的財產(chǎn)及維持債務人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權(quán)，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應當享有優(yōu)先權(quán)。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權(quán)人的財產(chǎn)，或?qū)鶆杖说奶幜P轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。