(一)債務(wù)重組定義上的差異

舊準(zhǔn)則的定義是：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項?！毙聹?zhǔn)則的定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項?！毙聹?zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件，把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件?？梢娕f準(zhǔn)則是廣義的定義，而新準(zhǔn)則為狹義的定義。

(二)對公允價值處理上的差異

財政部于2001年重新修訂了債務(wù)重組、非貨幣性交易和投資三項準(zhǔn)則，強調(diào)了真實性和謹(jǐn)慎性，明確回避了采用公允價值計量。新會計準(zhǔn)則體系引入公允價值，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計慣例接軌的趨勢。

(三)債務(wù)人會計處理上的差異

債務(wù)人會計處理的主要變化在于對債務(wù)重組差額處理的變動。舊準(zhǔn)則中規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)重組的差額確認為資本公積或當(dāng)期損失。新準(zhǔn)則中將差額分為兩部分，一部分確認為債務(wù)重組利得;另一部分確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益或資本公積。

(四)債權(quán)人會計處理上的差異

債權(quán)人會計處理的主要變化在于債權(quán)人對債務(wù)重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)價值的計量。舊準(zhǔn)則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人要按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓資產(chǎn)的入賬價值;新準(zhǔn)則按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值與公允價值之間的差額，作為債務(wù)重組損失。

二、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的實證分析

為了更好地理解新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下債務(wù)重組的會計處理，下面筆者就新舊會計準(zhǔn)則的實例進行比較分析。

【例】甲公司欠乙公司應(yīng)付賬款10萬元。因甲公司財務(wù)困難，經(jīng)甲乙公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司以轉(zhuǎn)賬支票一張，金額6萬元，償還所欠乙公司全部債務(wù)。乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準(zhǔn)備1萬元。

舊準(zhǔn)則：

債務(wù)人甲作：

借：應(yīng)付賬款——乙公司100000

貸：銀行存款60000

資本公積——其他資本公積40000

債權(quán)人乙作：

借：銀行存款60000

壞賬準(zhǔn)備10000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失30000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司100000

新準(zhǔn)則：

債務(wù)人甲作：

借：應(yīng)付賬款——乙公司100000

貸：銀行存款60000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得40000

債權(quán)人乙作：

借：銀行存款60000

壞賬準(zhǔn)備10000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失30000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司100000

分析：新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將債務(wù)重組的賬面價值與實付現(xiàn)金的差額，計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定將重組債務(wù)的賬面價值與實付現(xiàn)金的差額，確認為資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人重組債務(wù)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值與收到現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。

結(jié)論：由此可看出，債務(wù)人發(fā)生了變化，而債權(quán)人則沒有變化。債務(wù)人將債務(wù)重組的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，舊準(zhǔn)計入資本公積，新準(zhǔn)則則計入營業(yè)外收入，這使債務(wù)人執(zhí)行新準(zhǔn)則后，將增加企業(yè)凈利潤。采用舊準(zhǔn)則時，債務(wù)人的債務(wù)重組利得雖計入資本公積，但稅法規(guī)定仍需繳納所得稅。采用新準(zhǔn)則后，會計處理與稅法規(guī)定是一致的，不會影響企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)稅負沒有改變。

【例】甲公司欠乙公司購貨款60萬。甲公司因財務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款。甲乙兩公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的公允價值45萬，其實際成本34萬。同時，甲公司按公允價值開出增值稅專用發(fā)票一張，增值稅率為17%，增值稅額為7.65萬元。乙公司已計提壞賬準(zhǔn)備2萬元。

舊準(zhǔn)則：

債務(wù)人甲作：

借：應(yīng)付賬款——乙公司600000

貸：庫存商品340000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)76500

資本公積——其他資本公積183500

債權(quán)人乙作：

借：庫存商品503500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)76500

壞賬準(zhǔn)備20000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司600000

新準(zhǔn)則：

債務(wù)人甲作：

借：應(yīng)付賬款——乙公司600000

貸：主營業(yè)務(wù)收入450000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)76500

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得73500

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本340000

貸：庫存商品340000

債權(quán)人乙作：

借：庫存商品450000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)76500

壞賬準(zhǔn)備20000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失53500

貸：應(yīng)收賬款——甲公司600000

分析：新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當(dāng)期損失。

新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

結(jié)論：由此可見，新準(zhǔn)則下債務(wù)人視同銷售，確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時確認債務(wù)重組收益，這使債務(wù)人凈利潤增加。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值發(fā)生了改變，并確認債務(wù)重組損失，使債權(quán)人凈利潤減少，兩者稅負都沒改變。

三、債務(wù)重組對企業(yè)財務(wù)的影響

(一)對債務(wù)人財務(wù)的影響

可使債務(wù)人的負債減少，從而降低債務(wù)人的資產(chǎn)負債率;可使債務(wù)人收益增加，但并不代表著盈利能力的增強;能夠減輕債務(wù)人的未來財務(wù)負擔(dān);導(dǎo)致所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)變化，影響未來利益分配關(guān)系，從一定意義上講會導(dǎo)致實收資本或資本公積虛增;可以盤活部分閑置資產(chǎn)。

(二)對債權(quán)人財務(wù)的影響

會導(dǎo)致債權(quán)人的資產(chǎn)減少，產(chǎn)生債務(wù)重組損失;可以減輕債權(quán)人部分經(jīng)濟負擔(dān)，減少資金占用量，降低資金使用成本;活化呆滯資金，加速資金周轉(zhuǎn)，提高資產(chǎn)的真實性，保證速動資產(chǎn)的質(zhì)量，增強資金的增值能力，增強企業(yè)的償債能力，有利解除三角債;可以避免部分壞賬損失，消除部分潛虧因素，提高企業(yè)損益的真實性;可改變債權(quán)人資產(chǎn)的性質(zhì)，使部分流動資產(chǎn)變?yōu)殚L期資產(chǎn)。