一般來說，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目的核算是指高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定從成本中提取的安全生產(chǎn)成本。此外，為解決我國一些行業(yè)（礦山、核工業(yè)等）面臨的環(huán)境治理成本高、維持簡單再生產(chǎn)的問題，國家規(guī)定，有關(guān)企業(yè)可以按照一定標(biāo)準(zhǔn)從成本中提取環(huán)境治理成本和維護(hù)成本，這兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)是相關(guān)的列入“特別儲(chǔ)備”賬戶。關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在所有者權(quán)益類別下單獨(dú)反映（專項(xiàng)儲(chǔ)備科目期末余額在所有者權(quán)益類別下“減：庫存股”和“盈余公積”之間反映）資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益）。但在實(shí)踐中，對(duì)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”的主體屬性存在分歧（一種觀點(diǎn)認(rèn)為“專項(xiàng)儲(chǔ)備”屬于所有者權(quán)益主體；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為屬于負(fù)債主體，即與“長期應(yīng)付款”相同），據(jù)此進(jìn)行的相關(guān)會(huì)計(jì)處理不盡相同。有鑒于此，筆者認(rèn)為，股東權(quán)益總額之所以沒有減少，一方面是因?yàn)閷ｍ?xiàng)儲(chǔ)備計(jì)入了成本（根據(jù)稅法規(guī)定，成本不允許稅前扣除，應(yīng)增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額），另一方面是因?yàn)椋?，?jì)入股東權(quán)益。這與《基本準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)要素的界定相矛盾?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》將“費(fèi)用”和“負(fù)債”兩個(gè)會(huì)計(jì)要素定義為：“費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中經(jīng)濟(jì)利益的全部流出，這將減少所有者權(quán)益，與向所有者分配利潤無關(guān)。只有當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益的流出很可能導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，并且經(jīng)濟(jì)利益的流出能夠可靠地計(jì)量時(shí)，才能確認(rèn)費(fèi)用負(fù)債，是指企業(yè)過去發(fā)生的交易或者事項(xiàng)所形成的、預(yù)計(jì)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》要求將費(fèi)用計(jì)入應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，根據(jù)上述定義，專項(xiàng)儲(chǔ)備實(shí)質(zhì)上應(yīng)作為負(fù)債管理。目前，在報(bào)表列報(bào)中僅作為股東權(quán)益項(xiàng)目處理。本文以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”的負(fù)債屬性為基礎(chǔ)，探討合并財(cái)務(wù)報(bào)表中子公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備如何處理。如前所述，雖然按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的規(guī)定，專項(xiàng)儲(chǔ)備在資產(chǎn)負(fù)債表中列為股東權(quán)益，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定的專項(xiàng)儲(chǔ)備的會(huì)計(jì)處理方法，實(shí)質(zhì)上將專項(xiàng)儲(chǔ)備作為負(fù)債處理，會(huì)計(jì)處理與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施專家工作組意見（2007）》中“長期應(yīng)付賬款”科目相同，會(huì)產(chǎn)生一些問題。因此，在編制合并抵銷分錄時(shí)，需要將子公司賬面上的專項(xiàng)儲(chǔ)備作為負(fù)債處理，然后按照模擬權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和合并報(bào)表。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表后，作為最后一步，子公司專項(xiàng)儲(chǔ)備中按股權(quán)比例歸屬于母公司股東的部分，納入合并資產(chǎn)負(fù)債表“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目，形成歸屬于母公司股東的部分股東權(quán)益；屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，納入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

舉例：2011年1月1日，a集團(tuán)以3200萬元對(duì)外收購B公司60%有表決權(quán)的股份，完成非同一控制下企業(yè)合并。購買日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的構(gòu)成見下表a列（根據(jù)購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整凈資產(chǎn)總額）。2011年12月31日，以購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)連續(xù)計(jì)算B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的結(jié)果見下表B欄。假設(shè)B公司年末按實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積，非同一控制下企業(yè)合并不存在合并費(fèi)用，不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。項(xiàng)目購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（a）資產(chǎn)負(fù)債表日凈資產(chǎn)（b）

實(shí)收資本15001500

資本公積10001000

專項(xiàng)儲(chǔ)備800900

盈余公積600650

未分配利潤11001250

合計(jì)50005，300導(dǎo)致B公司所有者權(quán)益變動(dòng)的因素有：2011年4月，B公司宣布上一年度派發(fā)現(xiàn)金股利300萬元（a組收到B公司派發(fā)的現(xiàn)金股利180萬元）；2011年，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元，計(jì)提專項(xiàng)儲(chǔ)備100萬元。

分析：非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，在購買日的專項(xiàng)儲(chǔ)備原余額按上述原則處理，即計(jì)算商譽(yù)時(shí)，將其作為負(fù)債項(xiàng)目，從子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中扣除被購買方在購買日的商譽(yù)，以計(jì)算商譽(yù)。在上述情況下，購買日確認(rèn)的商譽(yù)為680萬元[3200-（5000-800）×60%]。因此，編制合并報(bào)表時(shí)不沖減子公司原專項(xiàng)儲(chǔ)備在購買日的余額。但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的要求，在報(bào)表列報(bào)時(shí)仍作為股東權(quán)益項(xiàng)目處理，其中，按持股比例計(jì)算歸屬于母公司股東的部分，計(jì)入合并報(bào)表專項(xiàng)儲(chǔ)備項(xiàng)目；歸屬于少數(shù)股東的部分，計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目專項(xiàng)儲(chǔ)備項(xiàng)目。2011年末，在編制合并報(bào)表時(shí)，按照模擬權(quán)益法對(duì)相關(guān)長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行調(diào)整如下：（單位：萬元）：

借方：長期股權(quán)投資公司B 300（500×60%）；

貸方：投資收益300。貸款：投資收益180；

貸款：長期股權(quán)投資180。投資業(yè)務(wù)抵銷分錄為（單位：萬元）：

借方：權(quán)益1500，

資本公積1000，

年初盈余公積-600，

年末盈余公積-50，

未分配利潤-1250，專項(xiàng)儲(chǔ)備360（900×40%）和商譽(yù)680；

貸款：長期股權(quán)投資3320（3200+300-180），

少數(shù)股權(quán)2120[（1500+1000+600+50+1250+900）×40%]。

通過編制上述抵銷分錄，本集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”金額為540萬元（9-360元），按權(quán)益比例歸屬于母公司股東的部分，專項(xiàng)儲(chǔ)備中屬于B公司少數(shù)股東的部分（360萬元）計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”科目。綜上所述，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”在報(bào)表層面被正式列為所有者權(quán)益的一個(gè)要素，但相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，其會(huì)計(jì)核算與負(fù)債的會(huì)計(jì)要素相同，即實(shí)質(zhì)上作為一項(xiàng)有特定目的的負(fù)債（負(fù)債準(zhǔn)備）進(jìn)行核算和管理。對(duì)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目屬性的不同理解，在實(shí)踐中會(huì)導(dǎo)致不同的處理方法，從而影響報(bào)表的可比性。對(duì)此，建議將專項(xiàng)儲(chǔ)備列為負(fù)債項(xiàng)目，使其形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一。另外，兩種不同的盈余管理方式對(duì)企業(yè)凈利潤結(jié)果的影響存在較大差異，正成為上市公司進(jìn)行盈余管理的工具之一。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)密切關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)提和使用等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，進(jìn)一步規(guī)范相關(guān)信息披露。你知道嗎