【合伙企業(yè)】合伙企業(yè)特殊規(guī)則評估在oecd1999報(bào)告中，專門針對合伙企業(yè)，研究了采用特殊規(guī)則的可能性，認(rèn)為被視為虛擬稅務(wù)實(shí)體的合伙企業(yè)可以在特定條件下享受條約保護(hù)。也有許多學(xué)者贊成用特別規(guī)則來規(guī)范合伙企業(yè)的合同資格。這一特殊規(guī)則有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，它避免了行政麻煩。由于每個合伙人都必須向來源國證明其合同資格或居民身份，當(dāng)大量合伙人居住在不同的國家時(shí)，這尤其困難。第二，當(dāng)一國將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體而另一國將其視為納稅實(shí)體時(shí)，應(yīng)避免相反地適用該協(xié)議。第三，在雙邊稅收協(xié)定中，合伙企業(yè)被視為一個獨(dú)立的企業(yè)單位，因此，股份公司和合伙企業(yè)可以平等對待。最后，一個締約國將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，而其他締約國將其視為納稅實(shí)體，但在堅(jiān)持互惠待遇時(shí)，也可以制定這些規(guī)定。當(dāng)收入必須在注冊國征稅而不征稅時(shí)，將規(guī)定條約優(yōu)惠不會導(dǎo)致雙重不征稅或減少來源國稅收，但這一特殊規(guī)則也有缺點(diǎn)：首先，當(dāng)來源國必須確定收入是否實(shí)際屬于合伙企業(yè)成立國的常設(shè)單位時(shí)，這將造成困難。如果收入屬于第三國，例如避稅國家的常設(shè)機(jī)構(gòu)，則來源國的稅負(fù)不需要與東道國的稅負(fù)一致。其次，如果來源國減少了來源稅，并且只有一些合作伙伴可以享受協(xié)定資格，則不清楚如何計(jì)算，特別是在部分協(xié)定資格的情況下，這是基于合伙企業(yè)僅享有源稅減免范圍內(nèi)的協(xié)定資格，例如合伙企業(yè)所在國的居民合伙人，因此，第三國的居民合伙人再次被排除在本協(xié)議的保護(hù)之外，這導(dǎo)致協(xié)議被濫用。居住在第三國的合伙人也可以通過建立合伙關(guān)系享受條約保護(hù)，盡管在沒有特殊規(guī)則的情況下，他不能根據(jù)雙邊稅收條約申請來源稅減免。然而，在特殊規(guī)則中也出現(xiàn)了這樣的情況，即具有完全協(xié)議資格的合伙企業(yè)并不取決于其合伙人的居民身份，因此第三國的居民合伙人也可以享有合伙企業(yè)的協(xié)議資格。最后，許多學(xué)者認(rèn)為簡化規(guī)則對稅收制度有害，這種簡化也值得懷疑。瑞士雙邊稅收協(xié)定規(guī)則之外的規(guī)則是真正立法程序之外的規(guī)則，是對稅收制度的破壞。這種規(guī)定將對居住國不利，談判議定書違反了《瑞士雙邊稅收條約》第28條第4款。雖然本款要求提供居住國居民身份或無限納稅義務(wù)的官方證明，以便申請退稅，但第28條第5款明確規(guī)定，應(yīng)根據(jù)《瑞士雙邊稅務(wù)條約》第26條向主管當(dāng)局報(bào)告證明和檢查程序的詳細(xì)情況。簡化規(guī)則不能替代退款資格證明，即每個居住當(dāng)局提供的伴侶居民身份證明。因此，應(yīng)繼續(xù)保證《瑞士雙邊稅收協(xié)定》第28條第4款規(guī)定的認(rèn)證和檢查職能，合作伙伴必須獲得退款證書。因此，應(yīng)拒絕具有簡化特征的規(guī)則。此外，個別合伙人的條約保護(hù)部分可能并不總是能夠?qū)崿F(xiàn)，尤其是當(dāng)債權(quán)從合伙企業(yè)轉(zhuǎn)移時(shí)。該條款對隱名合伙企業(yè)的適用只能通過解釋來確定。首先，有必要區(qū)分另一締約國是否給予合伙企業(yè)或公司稅務(wù)待遇。在后一種情況下，這一特殊規(guī)則主要解決合伙企業(yè)因稅收待遇不同而產(chǎn)生的分類沖突。此時(shí)，一方面應(yīng)當(dāng)有可比的法律形式，另一方面應(yīng)當(dāng)注意締約國另一方的稅收待遇。如果另一締約國承認(rèn)隱名合伙企業(yè)或具有類似的法律形式，但不像其他形式的合伙企業(yè)那樣被視為獨(dú)立納稅人，而是作為一個金融實(shí)體，由于這些困難，適用這一特殊規(guī)則是沒有好處的，經(jīng)合組織金融事務(wù)委員會（OECD financial affairs committee）并不期望制定獨(dú)特的特別規(guī)則或完全放棄這些規(guī)則。但毫無疑問，這一特殊規(guī)則是允許的。在德國條約實(shí)踐中，也可以談判個別雙邊稅收條約中的此類特殊規(guī)則。德國對經(jīng)合組織放棄特別規(guī)則的決定明確表示保留。有了關(guān)于伙伴關(guān)系的特別規(guī)則，就不會出現(xiàn)設(shè)在該國或第三國的常設(shè)單位的收入或經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)的分類問題。如果協(xié)定中沒有特別規(guī)定，這些問題也應(yīng)在常設(shè)機(jī)構(gòu)保留的范圍內(nèi)解決。僅具有部分協(xié)定資格的實(shí)體的來源稅扣除額的計(jì)算雖然并不總是明確，但并不總是如此，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)所在國的總收入本質(zhì)上是應(yīng)納稅的。但另一方面，當(dāng)沒有特殊的一致性規(guī)則時(shí)，就會出現(xiàn)這種計(jì)算問題。然后，必須根據(jù)每個合伙人的投資額確定來源稅的扣除額。這表明，特別是當(dāng)大量合作伙伴是不同國家的居民，并且很難確定利潤屬于哪個稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)，將出現(xiàn)困難。德國希望談判就合伙企業(yè)作出特別規(guī)定的原因是，第三國居民可以從合伙企業(yè)的合同資格中受益，這是正確的。如果他們只通過所在國的常設(shè)機(jī)構(gòu)開展業(yè)務(wù)，這是不可能的。然而，沒有原則規(guī)定合伙企業(yè)的收入必須始終分配給第三國的居民，就好像合伙人直接通過常設(shè)機(jī)構(gòu)開展活動一樣。勒豪斯甚至建議，應(yīng)授予受來源稅影響最小的合伙企業(yè)收入條約資格。因此，應(yīng)在《示范公約》第4條第1款第一句中添加一句：“鑒于第5條至第22條，可在該國找到經(jīng)營和管理場所的集團(tuán)的收入應(yīng)歸屬于常設(shè)單位。”本提案不僅限于被視為稅務(wù)實(shí)體的合伙企業(yè)，還適用于協(xié)議中稅務(wù)實(shí)體和稅務(wù)實(shí)體的混合體系。對于那些將合伙企業(yè)視為稅務(wù)實(shí)體并承認(rèn)合伙企業(yè)條約地位的國家來說，這一附加規(guī)則只是一項(xiàng)競爭規(guī)則（Normankonkurrenz）。因?yàn)槿绻藗儾捎眠@一規(guī)則，法律結(jié)果不會有什么不同。此時(shí)，所有合伙人，即不是雙方締約國的每個居民，都將獲得部分協(xié)議資格的好處。然而，一些學(xué)者認(rèn)為，有必要審查特殊規(guī)則是否真正符合協(xié)議法的目的。雖然特別規(guī)則比國內(nèi)法更關(guān)注合伙企業(yè)的合同資格。然而，OECD模式設(shè)計(jì)的條約法幾乎是一個封閉的體系。特殊的雙邊規(guī)則將破壞該體系的平衡。賦予合伙企業(yè)完全的條約資格會導(dǎo)致條約法中的矛盾，只有通過其他特殊規(guī)則才能消除這些矛盾。當(dāng)居住地國和來源國給予合伙企業(yè)相同的稅收待遇時(shí)，合伙企業(yè)本身的條約資格的確定將導(dǎo)致條約法和國內(nèi)法之間的摩擦。偏離協(xié)議規(guī)定是可選的，因?yàn)闆]有需要解決的分類沖突。然而，在對待伙伴關(guān)系不同的情況下，分類沖突引起的大多數(shù)問題可以通過對OECD示范規(guī)則的統(tǒng)一解釋來解決。只有當(dāng)協(xié)議的目的不能完全實(shí)現(xiàn)時(shí)，才有必要進(jìn)行調(diào)整。最好考慮保護(hù)協(xié)議規(guī)則的平衡，德國學(xué)者wassermeyer認(rèn)為，合伙企業(yè)的特殊規(guī)則與協(xié)議的目的不一致。一方面，當(dāng)兩國將合伙企業(yè)視為納稅的虛擬實(shí)體時(shí)，收入的歸屬分散在協(xié)議法和國內(nèi)稅法中，這將導(dǎo)致協(xié)議的“失敗”；另一方面，將合伙企業(yè)視為虛擬納稅人的國家的國內(nèi)法沒有規(guī)定合伙企業(yè)有資格申請來源稅減免。這樣，特殊規(guī)則將導(dǎo)致協(xié)議法與國內(nèi)法之間產(chǎn)生新的沖突。誰能申請條約保護(hù)取決于誰能獲得收入。然而，這只會出現(xiàn)